关于土地增值税筹划的若干问题

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摘要：土地增值税是房地产开发企业的主要税负之一，在企业的整个纳税额中占有较大的比例，是我国唯一采用超率累进制征收的税种。就我国土地增值税的体制来看，企业有一定的筹划空间，从纳税人身份、税率差异、纳税时间等方面进行筹划，能够最大限度地降低企业的土地增值税负担。

关键词：土地增值税;纳税筹划;对策建议

一、引言

纳税筹划有着长久的历史，西方发达国家对于纳税筹划有着较为深入的研究。目前对于纳税筹划的概念并不统一，一般认为纳税筹划是在法律法规允许的范围内，通过合理的手段，对纳税主体的经营活动进行税收方面的事先安排，最终达到少缴或者不缴税的目的，从而降低企业整体税负。纳税筹划的主要特点包括合法性、事先性和风险性。土地增值税的筹划可以从纳税人身份、纳税时间、税率选择等方面进行。

二、土地增值税的筹划方式

（一）税率选择方面的筹划

我国的税法对于土地增值税的税率有着明确的规定，该税的起征点为增值率20%以上，分为四档，不同的增值率对应着不同的税率，最低的税率为30%，具体的税率及企业的实际税负水平统计如表1所示。

通过表1可以看出，企业的实际税负与土地增值值率呈现正相关的关系，即增值率越高，企业的实际税负越大，可以通过控制增值率的方式来进行税率筹划，对于增值率低于20%的，将免征土地增值税。尤其是一些企业商品房的增值率刚刚超出20%的，可以通过筹划的方式来免交土地增值税。但是，并不是为了免缴土地增值税而刻意把增值率控制在20%以内，这一做法带来的减税效益要远远低于企业的整体收益。可以通过对收入进行分拆的方式，控制增值率，即把一些收入从整个房地产中分离，如把房屋的一些设施进行分离，分开确认收入，从而减少房屋转让的收入，降低转让房地产的增值额。此外，可以在成本方面进行筹划，对一些税法允许抵扣的支出，通过合法的手段，扩大成本的支出，降低整体的增值额，以达到降低税负的目的。

（二）税收优惠方面的筹划

在土地增值税方面，有一些免税的优惠条款，企业可以通过合理利用这些条款，达到免税的目的。税法规定，房地产开发企业以入股方式进行投资的免征土地增值税，具体包括以房地产作价入股进行投资或者联营的，在转让房产的过程中，投资方免征土地增值税。这一条款对于有计划进行投资的房地产企业来说可以适当利用，和直接销售商品房再以现金的方式来投资入股相比，企业的税负大大降低。《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》中对于捐赠有着免税的规定，可以通过我国境内的非营利组织、国家机关单位等，将房屋的产权或者土地使用权赠与民政、教育及其他社会福利事业等，在税法的规定中，这不需要缴纳土地增值税。虽然捐赠不能带来直接的经济利益，但是企业的社会效益有时候要大于一定的直接经济利益，企业可以通过这一方式，提升社会美誉度，和当地政府搞好关系。

需要注意的是，每个地区对于土地增值税的优惠政策有所区别，在进行土地增值税筹划时，要明确当地的优惠政策，从多个方面对税收优惠政策加以利用，以期获得最大的税负减免。房地产企业在行业调整的情况下，需要积极地进行纳税筹划，降低企业的税负水平。总之，企业可以通过税法的优惠政策来进行相关的筹划，最终达到降低税负或者不缴税的目的。

（三）纳税时间方面的筹划

延迟纳税是纳税筹划的重要组成部分，表面上延迟纳税无法为企业带来直接的税负减免，但是可以为企业带来间接的利益。在通货膨胀较为严重的情况下，企业可以获得可观的时间价值。一方面，延迟纳税可以为企业提供短期的流动资金，降低企业的短期筹资成本;另一方面，企业可以在使用资金期间获取时间价值，即一段时间后对税款进行折现，明显地小于现在的价值。因此，企业要尽可能地延迟缴纳土地增值税。我国税法对于企业延迟纳税有着明确的规定，对于客观原因无法按时核算或者缴纳税款的，获得相关部门的批准后，可以在一定时间后在缴纳税款。

此外，纳税时间的筹划可以通过预缴的方式进行，在《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》的第七条中，对于预缴土地增值税有明确的规定。对于建造的普通标准住宅，按照0.5%～1%计征土地增值税;对建造的普通住宅，按收入的1%～2%计征土地增值税;对建造的营业用房、写字楼、度假村、别墅等，按收入的2%～4%计征土地增值税。如果企业预计当年的土地增值率大于前一年，可以考虑按照上一年的营业额进行土地增值税的预缴，差额在年底补缴，这就等于房地产开发企业获得了差额一年的免费使用权。由于房地产企业缴纳的税款金额较大，如果企业通过纳税筹划能够从中获得一年的使用权，等于是一笔无息贷款，对于企业资金周转十分有利，同时还获取了其中的货币时间价值。因此，在进行土地增值税清算时，要活用政策，通过合法的手段，适当地延迟纳税，尽可能地获取应纳税额中的时间价值。

三、土地增值税筹划案例分析

（一）控制增值率方面的纳税筹划案例

某房地产开发企业在2014年8月商品房的销售额为1.5亿元，其中普通住宅销售额为1亿元，别墅销售额为0.5亿元。按照税法的要求，可以进行抵扣的全部金额为1.1亿元，其中普通住宅可以抵扣的金额为0.8亿元，别墅可抵扣的金额为0.3亿元，试对该房地产开发企业进行纳税筹划。

从该案例可以看出，筹划的关键在于别墅是否分开进行土地增值税计算。

如果不分开核算，则整个开发项目的增值率为■×100%=36%，适用的土地增值税税率为30%，则企业应缴纳的土地增值税金额为（1.5-1.1）×30%=0.12亿元。

如果把普通住宅和别墅分开核算，则计算如下。

普通住宅的增值率为■×100%=25%，大于20%的增值率，因此使用30%的土地增值税税率，应缴纳的土地增值税为（1-0.8）×30%=0.06亿元。

别墅的增值额为■×100%=67%，适用的土地增值税税率为40%，应缴纳的土地增值税为（0.5-0.3）40%-0.3×0.35%=0.065亿元，则房地产开发企业合计需要缴纳的土地增值税为0.06+0.065=0.125亿元，通过与合并计算对比，可以看出房地产开发企业采用合并计算能够降低税负，减少50万的土地增值税金额。

该案例还可以通过控制土地增值率来进行筹划，进一步降低企业的应纳税额。首先，把普通住宅的增值额控制在20%以内，可扣除的金额为x，则■×100%≤20%，得出x=0.8333亿元，即只要房地产开发项目中的成本增加330万元，便可以到达减免税的目的，减少了企业600万元应缴纳的土地增值税金额。企业可以考虑在某些环节增加企业的成本支出，在合法的范围内，把成本提高330万元，将为企业带来600万元的税收减免。

（二）购房送装修的纳税筹划案例

某家房地产企业为了尽快回收资金，推出“购房送装修”的促销方式，以此来吸引购房者。该房地产公司目前销售的总面积为7.8万平方米，该项目的其他扣除总金额为1.5亿元，其他成本费用支出为1.7亿元，该地普通住宅销售标价格不超过2.6万/平米，目前有三项销售方案可供选择。

方案一：公司按照3000/平米的价格销售毛坯房，送精装修，进装修的费用为400/平米，该公司共计花费3120万元装修费用。

方案二：公司直接建成精装修的房屋，按照3000/平米的价格直接销售。

方案三：公司按照2600/平米的销售，装修费用由该公司的关联物业公司单独收取，然后按照同样的价格销售。此外，房地产公司还在开发成本中增加700万的投资，多兴建商品房的基础设施。

分别对三个方案的纳税情况进行分析。

1. 方案一

应缴纳营业税为78000×0.3×5%=1170万元，城建税及教育费附加为1170×（3%+7%）=117万元。

应缴纳的土地增值税计算：增值额为23400-15000-1170-117-3120=3993万元;土地增值税金额为3993×30%=1197.9万元。

企业的净利润为23400-17000-1170-117-3120-1197.9=795.1万元，企业所得税金额795.1×25%=198.8万元。

该房地产公司合计需要缴纳的税款为117+1170+1197.9+198.82683.7万元。

2. 方案二

土地增值税的增值额为23400-15000-1170-117-3120×（1+20%）=3369万元。

应缴纳土地增值税为3369×30%=1010.7万元。

应缴纳的企业所得税为（23400-17000-1170-117-1010.7-3120）×25%=245.6万元。

企业共需缴纳税款为117+1170+1010.7+245.6=2543.3万元。

3. 方案三

公司增加投资，可以在计算土地增值税时享受税收优惠，加计扣除投资金额的20%，则该方案实际的增值额为20280-（15000+1014+101.4+700+700×20%）=3324.6万元，增值率为■100%=19.61%，小于20%的增值率，因此免交土地增值税。

该房地产公司实现净利润：20280-17000-700-1014-101.4万元，应缴纳的企业所得税为1464.6×25%=366.2万元。

公司一共需要缴纳的税款为1481.6万元。

通过这三个方案的比较可以看出，采用方案三能够最大限度地降低企业的应纳税额。该方案不仅可以降低企业的应纳税额，还可以提升商品房的价值，能更加有效地吸引购房者。

四、结语

通过两个房地产企业的纳税筹划案例可以看出，合理的纳税筹划可以有效降低企业的税负，增加企业的效益。土地增值税的纳税筹划要和其他纳税筹划相结合，如营业税、所得税等，从企业的整体出发来降低税负。每个地区的税收优惠政策有所差异，在利用税收优惠政策时，要结合实际情况，最大限度地利用政策，提升企业的经济效益。

参考文献：

[1]伍唯佳.土地增值税筹划的几个实用方法[J].财会月刊（上・财富），2014（01）.

[2]胡亚元.论房地产开发企业土地增值税的筹划[J].财经界，2010（12）.

[3]褚颖.房地产开发企业土地增值税纳税筹划[J].财会月刊，2007（06）.

（作者单位：深圳市同致行物业顾问有限公司）