关于奖励积分的会计处理探讨

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摘 要：销售奖励积分会计核算的核心是确定每期递延收益的结转，其涉及递延收益、实际用于兑换的积分数和预期用于兑换的积分数三个因素。核算时引入递延收益这一特殊负债类科目，具体核算时需区分兑换奖励积分和逾期未兑换奖励积分而被注销两种情况，业务不同其会计处理也有差异。本文拟就上述三个问题进行探讨。

关键词：递延收益；实际（预期）用于兑换的积分

对奖励积分的业务，会计准则以讲解方式规定采用收入递延法核算，主要按以下两步完成：（1）将取得的货款或应收货款在本次商品销售收入或劳务收入与奖励积分的公允价值之间进行分配，并将奖励积分的公允价值单独确认为递延收益；（2）获得奖励积分的客户在满足条件时有权利取得授予企业或第三方提供的商品或服务，在客户兑换奖励积分时，应将原计入递延收益的、与所兑换积分相关的部分或者在积分因失效而被注销时确认为收入。目前准则讲解对收入递延法规定较为笼统，本文拟对递延收益的性质、递延收益结转收入的方法、积分逾期未兑换被注销等方面进行深入探讨，以期为实务工作提供借鉴。

一、对递延收益的探讨

1.递延收益的性质

在奖励积分销售模式中，企业销售商品（提供劳务）（以下简称劳务）并奖励客户相应积分数是一种促销手段，承诺客户在未来可以根据其积累积分数“无偿”获得等价的商品（劳务），即以积分公允价值（现实中多表现为电子货币）抵偿商品（劳务）销售价款，可见，企业从销售商品（劳务）到接受客户以其积累积分兑换商品（劳务）全程来看，这种销售方式实质就是折扣销售、让利销售。由于企业在销售商品时无法确定客户是否会使用奖励积分以及如何使用多少积分，因此，对于销售奖励积分公允价值部分不能在销售商品（劳务）当期确认收入，而需在未来待客户实际使用积分兑换商品（劳务）时方可确认收入，可见，递延收益的本质是企业在未来客户实际积分兑换时才可确认收入的递延性收益。

2.“递延收益”科目的性质

企业销售收取价款中应包含两部分：一是当期真正实现的销售收入，一是需在未来才能确认收入的递延收益。其中，递延收益部分属先收款后给予折扣，具有预收款性质，因此，笔者以为，“递延收益”是相当于预收账款性质的负债类会计科目。企业销售奖励积分时确认递延收益，计入其贷方，未来客户以其奖励积分兑换商品（劳务）时，企业实际给予销售折扣，其预收账款性质的“递延收益”被抵减，计入其借方。

二、对兑换奖励积分递延收益结转收入的探讨

根据准则讲解，获得奖励积分的客户在满足条件时有权利“无偿”取得授予企业的商品（服务），根据准则讲解，可按以下两步骤确定递延收益每期结转收入金额：

①奖励积分累计确认收入=递延收益×（累计实际用于兑换的奖励积分数÷预期用于兑换的奖励积分总数）=递延收益÷累计预期用于兑换的奖励积分总数×累计实际用于兑换的奖励积分数

②当期实际用于兑换的奖励积分应确认收入=奖励积分当期末累计确认收入-截止上期末奖励积分累计确认收入

以上计算形式，其实质就是将递延收益分摊到预计将用于兑换的积分总数上，然后，以当期实际兑换的积分数来确定当期应结转收入金额。以下对上述计算形式各参数含义进一步明确。

各参数在确定时要考虑对应性，以各期销售奖励积分为基准，递延收益、实际用于兑换的积分和预期用于兑换的积分应与之对应，其在确定顺序、范围、口径方面须保持一致性。比如，式①中累计实际用于兑换的积分数和预期将用于兑换的积分总数，应基于相应销售业务奖励积分，将各批销售奖励积分的递延收益在本期应结转金额合计，即为本期应结转递延收益计入收入总额。因此，在实务中，需根据各期销售奖励积分对应性将上述参数进行分解，分析确定其递延收益、累计实际用于兑换的积分数、累计预期用于兑换的奖励积分总数构成，再根据上述计算式确定各批递延收益在当期应结转收入金额。具体操作上，笔者以为，递延收益、实际用于兑换的积分数和预期用于兑换积的分数，可按“先进先出法”原则进行分解，即销售在先的奖励积分先用于兑换，其递延收益先结转确认收入，反之，则后结转确认收入。

对计算式②，表示当期结转递延收益确认收入应是个综合数，包含以前各期递延收益在当期应结转收入总额，等于将以前各期递延收益按上述方法计算本期应确认收入之和。具体操作上，基于①计算式按各期递延收益、实际兑换的积分数和预期兑换的积分数计算截止当期末累计确认收入，扣除上期末累计确认收入，然后将各批递延收益在本期确认收入合计，即为本期应确认总收入。

上述分析可见，确定当期结转递延收益的核心，是将待结转递延收益在剩余预期用于兑换的积分数中摊销，然后根据当期实际兑换的积分数，便可确定当期应结转收入金额，可写成如下形式：

③当期实际兑换奖励积分确认收入总额=∑待结转递延收益余额÷剩余预期用于兑换的奖励积分总数×当期实际用于兑换的奖励积分数

上式实为①②式综合形式，两种方法计算结果应是一致的，各参数确定方式仍遵循前述先进先出法。

三、对逾期未兑换奖励积分而被注销时递延收益处理的探讨

当奖励积分超过有效期未使用或无法使用时，该积分兑换商品（劳务）权益将失效，企业会将客户积分账户清零，表明客户放弃（或无法）行使以积分“无偿”兑换商品（劳务），因此，企业无需承担“无偿”转移与兑换积分价值对价的商品（劳务）义务。根据准则讲解，企业应将客户未兑换使用积分价值（即递延收益余额）结转至当期损益，计入“主营业务收入”。笔者以为，因到期注销奖励积分，应作为企业无偿性利得收益，计入“营业外收入”。理由分析：首先，逾期奖励积分失效而被注销，意味着企业无需转移其商品或提供劳务，很明显，该业务不涉及商品销售（劳务提供），不满足准则收入确认条件；其次，前已分析“递延收益”相当于“预收账款”性质的负债类科目，表示企业根据客户累计奖励积分的公允价值承担无偿转让等价商品（劳务）之债务，而奖励积分逾期未兑换而被注销，意味着该笔递延收益负债无偿抵销，相当于“预收账款”性质的“递延收益”不需偿还，表明企业无须以转移商品（劳务）以抵偿“递延收益”负债义务，属于无偿取得一笔偶然性利得，与收入无关，因此，宜计入“营业外收入”。

四、案例解析

某商场（增值税一般纳税人）2012年度零售总额234000万元（不包含积分兑换商品价值，后同），当年配送积分1000万分（每个积分公允价值1元，后同），积分有效期2年（后同），商场估计当年用于兑换商品积分为750万分，其交易系统记录当年实际使用积分为450万分；2013年商场实现零售总额280800万元，配送积分1200万分，其估计当年配送积分中将用于兑换商品的为1000万分，其交易系统记录当年实际使用积分800万分；2014年商场销售业绩大幅下滑，全年实现零售额156000万元，配送积分600万分，其估计当年配送积分中将用于兑换商品的为400万分，其交易系统记录实际使用积分450万分。

解析：（1）2012年零售商品奖励积分确认递延收益为：1000×1=1000万元，在有效期2年内根据实际用于兑换积分数结转收入。2012年实现销售收入为：234000-234000÷（1+17%）×17%-1000=199000万元。会计分录为：

借：银行存款（库存现金） 234000

贷：主营业务收入 199000

应交税费―应交增值税（销项税额）34000 （234000÷（1+17%）×17%）

递延收益 1000

根据该批销售奖励积分预计用于兑换和当年实际用于兑换情况，确定2012年应结转递延收益金额为：1000÷750×450=600万元；会计分录为：

借：递延收益 600

贷：主营业务收入 512.82 （600-87.18）

应交税费―应交增值税（销项税额） 87.18 （600÷（1+17%）×17%）

因此，2012年末商场该批销售奖励积分递延收益待结转余额为1000-600=400万元；剩余预计用于兑换积分750-450=300万分；

（2）2013年零售商品奖励积分确认递延收益为：1200×1=1200万元；当年销售收入为280800-280800÷（1+17%）×17%-1200=238800万元；会计分录为：

借：银行存款（库存现金） 280800

贷：主营业务收入 238800

应交税费―应交增值税（销项税额）40800 （280800÷（1+17%）×17%）

递延收益 1200

根据当年预计用于兑换积分和实际用于兑换积分，确定结转递延收益金额：当年实际用于兑换积分1100万分，根据先进先出法，首先确定实际用于兑换的为2012年剩余预计用于兑换的积分300万分，然后确定2013年销售奖励积分中当年实际用于兑换的积分为800-300=500万分。所以，2012年剩余递延收益400万元在2013年全部结转计入收入，2013年新增递延收益当年应结转收入为：1200÷1000×500=416.67万元；综上，2013年商场实际用于兑换的积分应结转递延收益总额为：400+416.67=816.67万元，与按上述③计算结果（400÷300×300+1200÷1000×500=816.67万元）一致；会计分录为：

借：递延收益 816.67

贷：主营业务收入 698.01 （816.67-118.66）

应交税费―应交增值税（销项税） 118.66 （816.67÷（1+17%）×17%）

2013年末，2012年销售奖励积分预计用于兑换的积分已全部实际兑换，其应递延收益已全部结转，余额为0；当年销售奖励积分中预计用于兑换的积分剩余1000-500=500万分，其待结转递延收益余额为1200-416.67=783.33万元；

（3）2014年零售商品奖励积分确认递延收益为：600×1=600万元；当年销售收入156000-156000÷（1+17%）×17%-600=132733.33万元；会计分录为：

借：银行存款（库存现金） 156000

贷：主营业务收入 132733.33

应交税费―应交增值税（销项税额） 22666.67 （156000÷（1+17%）×17%）

递延收益 600

结转本年递延收益前，商场待结转递延收益余额包括两部分：一是2013年末待结转剩余递延收金额783.33万元；一是2014年所销售新增递延收益600万元；根据当年预计用于兑换的积分和实际用于兑换的积分，确定应结转递延收益金额：当年实际用于兑换的积分450万分，根据先进先出法准则，首先确定实际用于兑换的为2013年剩余预计用于兑换的积分500万分，然后再确定2014年新增预计用于兑换的积分中实际兑换数。由于2013年末剩余预计用于兑换积分为500万分，大于2014年实际用于兑换积分数，因此，2014销售奖励积分当年未被兑换，不用结转其应递延收益。具体而言，2014年实际用于兑换积分450万分全部为2013年剩余预计用于兑换积分，结转收入为：783.33÷500×450=705万元，剩余未兑换积分50万分（500-450）因届满2年而被注销，结转计入“营业外收入”，金额为：783.33-705=78.33万元；会计分录为：

借：递延收益 705

贷：主营业务收入 602.56 （705-102.44）

应交税费―应交增值税（销项税额） 102.44 （705÷（1+17%）×17%

借：递延收益 78.33

贷：营业外收入 78.33

上述会计分录合并写成：

借：递延收益 783.33

贷：主营业务收入 602.56

应交税费―应交增值税（销项税额） 102.44

营业外收入 78.33

由于2013年剩余预计用于兑换的奖励积分在2014年已兑换完毕（包含逾期未兑换被注销积分），其递延收益结转后余额为0，2014年剩余预计用于兑换的积分为400（当年新增）-0（当年实际兑换积分）=400万分，均为当年销售奖励积分；相应地，2014年末待结转递延收益余额为600万元，亦为当年确认递延收益。（作者单位：重庆电子工程职业学院财经学院）

参考文献：

[1] 王艺霖，陈辉发. 关于奖励积分公允价值计量的探讨.商业会计，2014（6）

[2] 刘红磊，王珊珊. 奖励积分的要素属性及会计处理.财务与会计，2014（6）

[3] 张艳萍.奖励积分的会计处理.会计之友，2010（4）