房地产企业纳税筹划与实例解析

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房地产开发企业涉及税种较多,税负较重,房地产交易过程的税收问题，是房地产开发企业需要考虑的重要因素。在房地产行业不景气、销售不佳的背景下，随着市场不确定因素的增加、观望气氛的抬头，导致市场成交量的减少，意味着房地产企业的利润空间将进一步缩小，在这种情况下，企业通过合法合理的方式进行积极的纳税筹划，达到降低企业的税收负担显得更为重要。本文从房地产企业运用低税率的四种思路进行合理的税收筹划，进行实例解析。

一、巧妙用土地增值税税收优惠政策降低税率进行筹划

按照现行《土地增值税税法》规定，纳税人建造普通住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税。但税法规定，纳税人既建造普通标准住宅，又搞其他房产开发的，应分别核算增值额；不分别核算增值额或不能准确核算增值额的，其建造的普通标准住宅不享受免税优惠。房地产开发企业如果既建造普通住宅，又搞其他房地产开发，分别核算与不分别核算，其税收负担会有差异，这取决于两种住宅的销售额和可扣除项目金额。在分别核算的情况下，若能把普通标准住宅的增值额控制在可扣除项目金额的20%以内，从而免缴土地增值税，以减轻土地增值税税负。

［案例1］江宇房地产开发公司2013年商品房销售收入为6亿元，其中普通住宅销售额为4亿元，豪华住宅的销售额为2亿元。按现行税法规定可扣除的项目金额为4.4亿元，其中普通住宅可扣除项目金额为3.2亿元，豪华住宅可扣除项目金额为1.2亿元。

［案例分析］分别核算与不分别核算税负孰轻孰重的问题。在不分别核算的情况下，该公司应缴纳土地增值税的情况为：企业在筹办期间只有支出没有收入的客观实际给予按比例扣除招待费的特殊优惠政策，但是企业必须正确核算不允许扣除的40%部分，待允许扣除时记入当期的“管理费用筹办费——招待费（40%部分）”，在年度所得税汇算清缴时调增应纳税所得额，因此，在对筹办期招待费核算上要分60%和40%两个子目进行：在执行一次性扣除的方法下，支付业务招待费时：借：长期待摊费用——筹办费——招待费（60%部分）长期待摊费用——筹办费——招待费（40%部分）贷：银行存款在开始生产经营时的会计分录为：借：管理费用——筹办费——招待费（60%部分）管理费用——筹办费——招待费（40%部分）贷：长期待摊费用——筹办费——招待费（60%部分）长期待摊费用——筹办费——招待费（40%部分）在年度所得税汇算清缴时，将40%部分调增应纳税所得额。采取3年分次扣除的方法下，发生业务招待费时：借：长期待摊费用——筹办期间招待费（60%部分）长期待摊费用——筹办期间招待费（40%部分）贷：银行存款结转到“长期待摊费用——筹办费”时：借：长期待摊费用——筹办费——招待费（60%部分）长期待摊费用——筹办费——招待费（40%部分）贷：长期待摊费用——筹办期间招待费（60%部分）长期待摊费用——筹办期间招待费（40%部分）在开始生产经营年度结转到“管理费用——筹办费”扣除时：借：管理费用——筹办费——招待费（60%部分）管理费用——筹办费——招待费（40%部分）贷：长期待摊费用——筹办费——招待费（60%部分）长期待摊费用——筹办费——招待费（40%部分）最后，在年度所得税汇算清缴时将40%部分，调增应纳税所得额。取得的财政性资金，可结转到开始生产经营的年度记入收入总额。增值率=（6-4.4）÷4.4×100%=36.36%,适用第一档税率30%土地增值税=（6-4.4）×30%=0.48（亿元）在实行分别核算的情况下，该公司应缴纳土地增值税为：普通住宅增值率=（4-3.2）÷3.2×100%=25%，适用第一档税率30%普通住宅的土地增值税=（4-3.2）×30%=0.24（亿元）豪宅增值率=（2-1.2）÷1.2×100%=67%，适用第二档税率40%，速算扣除系数5%。豪宅土地增值税=（2-1.2）×40%-1.2×5%=0.26（亿元）土地增值税合计=0.24+0.26=0.5（亿元）

由上面计算得出，实行分别核算比不实行分别核算的情况下多缴土地增值税200万元。因此，在进行纳税筹划时，要注意筹划的特点。如果该笔应税业务在不分别核算的情况下，其土地增值税的税额少于各笔业务分别核算的应纳税之和，此时，可以选择不分别核算增值额。

二、通过增加可扣除项目金额降低税率进行筹划

假定案例1中其他条件不变，江宇房地产开发公司想办法使普通住宅可抵扣项目金额发生变化，使普通住宅的增值率限制在20%。设普通住宅可抵扣项目为A，令（2-A）÷A=20%解方程得：A=1.6666（亿元）也就是说，该房地产开发公司若能想办法把普通住宅的可扣除项目增加0.1332亿元，即可免交普通住宅的土地土地增值税。因此，该公司应缴的土地增值税仅为豪华住宅所缴纳的0.26亿元，比上述所计算的不分别核算少缴纳0.22亿元，比分别核算少缴纳0.24亿元。应该指出，若可扣除项目金额的增加难以实现，江宇房地产公司可以改变策略，从普通住宅的销售收入入手，若案例中普通住宅的可扣除项目金额不变，仍为3.2亿元，另普通住宅销售收入为B，要使土地增值税税率为20%，则有：（B-3.2）÷3.2×100%=20%解方程得：B=3.84（亿元）即该公司降低普通住宅的销售收入为0.16亿元（4-3.84），则仅需就豪华住宅缴纳土地增值税0.26亿元，节省了普通住宅的税金0.24亿元，与减少的收入0.16亿元相比节省了0.08亿元。同时，由于降低了普通住宅的售价，房屋也更好销售，企业所得税等计税依据也会随之减少。

三、通过均衡申报各地房地产价格降低税率进行筹划

当前，在房地产行业中，通常同一家房地产公司的房地产有不同的档次，其品味、市场定位不尽相同，既有低价格的普通标准住房，又有中档住宅、写字楼，还有高档住宅、别墅和写字楼；不同地方或地区的开发成本比例因物价或其他原因也不尽相同，这就会引发有些房屋开发出来销售后增值率较高，而有的房屋销售后的增值率较低，各类房地产的增值额和增值率都不尽相同。房地产的增值额和增值率，是计算销售不动产业务应纳土地增值税的主要依据，而土地增值税实行四级超率累进税率，增值率越大，使用税率越高。在实行超率累进税率制度下，纳税的原则是应尽量避免太高税率的出现，以尽可能避免过高增值率的出现，否则就会加重房地产企业的税收负担。因此，为了降低土地增值税税负，房地产企业可以采取不逐项单独核算的方法，将价格不同的房地产项目销售收入合并申报，以适用较低的土地增值税率；或者对各个开发项目的开发成本进行必要的调整，使得某些开发业务的增值率有所下降，以节省土地增值税款。

［案例2］正恒房地产公司2013年同时开发4个房地产项目，项目1为安居工程住房，可扣除项目为4000万元，营业收入5000万元；项目2为普通住宅，可扣除项目5000万元，营业收入7800万元；项目3为别墅住宅，可扣除项目为6000万元，营业收入为16000万元；项目4为写字楼，可扣除项目12000万元，营业收入40000万元，可扣除项目总和为27000万元，营业收入总和为68800万元。分别对这4项工程应纳的土地增值税进行计算。项目1：增值额=5000-4000=1000（万元）增值率=1000÷4000×100%=25%，适用第一档税率30%。应纳土地增值税=1000×30%=300（万元）项目2：增值额=7800-5000=2800（万元）增值率=2800÷5000×100%=56%，适用第二档税率40%。速算扣除系数5%。应纳土地增值税=2800×40%-5000×5%=870（万元）项目3：增值额=16000-6000=10000（万元）增值率=10000÷6000×100%=167%，适用第三档税率50%，速算扣除系数15%。应纳土地增值税=1000×50%-6000×15%=4100（万元）项目4：增值额=40000-12000=28000（万元）增值率=28000÷12000×100%=233%，适用第四档税率60%，速算扣除系数35%。应纳土地增值税=28000×60%-12000×35%=12600（万元）应纳土地增值税合计=300+870+4100+12600=17870（万元）

［案例分析］正恒房地产公司为了减轻税负，对上述经济行为进行重新安排，将项目1的营业收入核算为4700万元，可扣除项目仍为4000万元；将项目2、3、4合并核算，可扣除项目共为23000万元，营业收入64100万元。再对这些房地产项目应纳土地增值税进行计算。项目1：增值率=（4700-4000）÷4000×100%=17.5%增值率没有超过20%，可免土地增值税。合并后项目2、3、4：增值率=（64100-23000）÷23000×100%=178.7%，适用第三档税率50%。速算扣除系数15%。土地增值税=41100×50%-23000×15%=17100（万元）正恒房地产公司应纳土地增值税总额为17100万元，较纳税筹划前，该公司税负得到了有效降低。可见，平均费用分摊是抵消土地增值额、减轻土地增值税税负的理想选择。只要生产经营不是短期行为，而是长期从事房地产开发业务，那么将一定时期内所发生的各项房地产开发成本进行最大限度的平均分摊，就不会出现某处或某段时期土地增值率过高的现象，从而有效地减轻土地增值税税负。

四、通过增加流转环节直接降低土地增值税率进行筹划

土地增值税适用超率累进税率，增值率越高，所适用的税率越高，税收负担越重。对于土地增值率较高的房地产开发项目，房地产公司应设法降低其增值率和适用税率，而增加流转环节是降低土地增值率和适用税率，减轻土地增值税税收负担的有效途径之一。

［案例3］红日房地产公司于2008年以1000万元的价格取得一块土地，但一直未对土地进行开发。2013年该土地的公允价值已经增值到4000万元。红日房地产公司决定于2013年8月开始在该土地开发商品房（普通住房）。经测算，预计商品房销售收入约为11000万元，房地产开发成本3146万元，当地政府规定房地产开发费用按土地使用权支付额和开发成本金额的10%计算，有关税费610万元。可在企业所得税前扣除的成本税费为6700万元（不含土地增值税）。当地契税税率为3%。

［案例分析］开发前，红日房地产公司财务部门会同营销、工程、公司发展部门对其有关收益和税费进行了预测。应缴纳的有关税费如下:土地使用权支付额和开发成本合计为4146万元（1000+3146），开发费用为4146×10%=414.6（万元），有关税费为710万元，允许加计扣除费用为4146×20%=829.2（万元）。土地增值税可扣除金额=4146+414.6+710+829.2=6099.8（万元）增值率=（11000-6099.8）÷6099.8×100%=80.3%，适用第二档税率40%，速算扣除系数5%。土地增值税=（11000-6099.8）×40%-6099.8×5%=1655.8（万元）企业所得税=（11000-6700-1655.8）×25%=661.05（万元）各项税负合计=610+1655.8+661.05=2926.85（万元）可见，该项目尚存在部分所得税前和土地增值税前不得扣除的成本费用。考虑到这些因素，红日房地产开发项目的税后收益将更少。红日房地产公司决策层提出，可否通过增加几次土地增值税转让的流转环节，降低每次流转的土地增值率，从而减轻税收负担呢？红日房地产公司财务部门会同公司发展部门经认真研讨，提出了一个筹划方案：以土地投资公司再回购。

在开发土地之前，红日房地产公司将该土地作价4000万元投资成立江宇公司，然后再由红日房地产公司吸收合并江宇公司，最后再开发商品房对外销售。投资环节、合并环节以及商品房销售应负担的相关税费如下：投资环节。红日房地产公司以土地投资成立公司，不需要缴纳营业税。按现行税法规定，以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税（财税［2002］191号）。红日房地产公司以土地对外投资免征土地增值税。按现行税法规定，对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税（财税［1995］48号）。红日房地产公司以土地对外投资应负担的企业所得税为=75万元［（4000-1000）×25％］。按相关税法规定，企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售相关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确定资产转让所得或损失（国税［2000］118号）。江宇公司接受土地投资应缴纳契税为120万元（4000×3％）。根据《企业会计制度》的规定，江宇公司应当按照土地的公允价值和契税确认其入账价值（财会［2000］25号），即土地入账价值为4000+120=4120（万元）。

合并环节。关于企业所得税：红日房地产公司吸收合并江宇公司时，因为江宇公司资产未发生增值，所以对两个公司均不会产生企业所得税负担。红日房地产公司吸收合并江宇公司后，该土地的入账价值仍为4120万元。红日房地产公司吸收合并江宇公司可免征契税。按有关税法规定，两个或两个以上对其合并后的企业承受原合并各方的土地、房屋权属，免征契税（财税［2003］184号、财税［2006］41号）。商品房销售环节。红日房地产公司吸收合并江宇公司后，才实施商品房开发和销售，因而商品房销售环节的税收负担，全部由红日房地产公司承担。红日房地产公司不用缴纳土地增值税。房地产公司吸收合并江宇公司后，土地使用权成本从1000万元增加到4120万元。假定开发成本不变，由于商品房销售收入不变，有关税费也没有变化；开发费用和加计扣除费用仍按照土地使用权支付额和开发成本金额的10%和20%计算。土地增值税可扣除项目金额，具体包含了土地使用权支付额和开发成本，合计7266万元（4120+3146），开发费用726.6万元（7266×10%），有关税费305万元，允许加计扣除费用（7266×20%）=1453.2（万元）。土地增值税可扣除额=7266+726.6+610+1453.2≈10056（万元）增值率=（11000-10056）÷10056×100%=9.39%土地增值税可免征。红日房地产公司应承担企业所得税负担。因为土地使用权成本从1000万元增加到4120万元，增加了3120万元（4120-1000）,红日房地产公司可在企业所得税前扣除，成本费用应该在6700万元的基础上增加3120万元。该公司企业所得税=（11000-6700-3120）×25%=295（万元）纳税筹划后比纳税筹划前少负担增值税1700万元，但契税负担增加了120万元，企业所得税增加了427万元，即总体税负下降了1153万元（1700-120-427）。

在实施上述筹划方案，需要注意：相关法律规定，通过关联企业纳税筹划时，不能违反有关关联交易的限制性规定。这就要求企业具有超前意识，在可以预见的期限内，所筹划的对象（如土地、房屋等不动产）市场价格持续上涨，并且计划将其转让的情况下，可以提前进行筹划。在转让过程中，不要将销售给关联企业的业务利润做的太低，防止出现避税嫌疑。企业转让产权时，需缴纳过户费、印花税、契税等。纳税人应当综合测算，将节省的税额与增加的费用额进行比较，以符合成本收益原则为佳。

作者：金秋萍