试论消费税的纳税筹划
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【摘要】消费税是国家为了调整消费税征纳税双方的权利与义务而在对货物普遍征收增值税的基础上，对部分消费品所征收的一道价内税，企业缴纳消费税的多少，直接影响着企业的经济利益，是构成企业经营成本的重要组成部分，在价格和成本不变的情况下，利润和税收呈现此消彼长的关系。消费税纳税筹划是企业财务管理的一个重要组成部分，企业的整体目标，不在于利润的最大化，而在于税后利润的最大化。作为消费税纳税人，如何在法律允许的范围内，科学有效地筹划其应缴纳的消费税，实现最大的财务利益，已成为纳税人比较关注的问题。本文分析了消费税纳税筹划的几种方法，并指出消费税纳税筹划应注意的问题。
【关键词】消费税 纳税人 纳税筹划
一、消费税纳税筹划相关概念界定
（一）消费税
消费税是国家对在我国境内生产、委托加工和进口应税消费品的单位和个人所征收的一种流转税，是一种实行单一环节征收的价内税。消费税是我国现行流转税中的一个重要税种，它与增值税相互配合，在增值税普遍调节的基础上发挥特殊调节的功能，形成双层次调节，为了达到必要的调控力度。消费税的税负水平较高，最高的税率达到56% （甲类卷烟56%加0.003元/支），其税收负担不仅足以左右普通百姓的消费行为，而且关系到企业的经营状况和利润水平。
（二）消费税的征收范围
从国际上看，消费税的征收范围有两种选择，一种是广泛课征于消费领域，既包括对生活消费资料的课征，也包括对生产消费资料的课征；既有少数限制消费的产品，也有人民生活的必需品。另一种是选择部分消费品进行课征，通常是少数限制消费的生活消费品。不同国家对征收范围的选择取决于国家赋予消费税的职能及本国的税制结构。我国现行消费税是与增值税配合而来的，在增值税普遍调节的基础上，发挥重点调节的功能。因此，消费税的征收范围比较窄，仅仅局限在11类商品中。这1l类应税消费品分别是：烟、酒及酒精、化妆品、护肤护发品、贵重首饰及珠宝玉石、鞭炮及焰火、汽油、柴油、汽车轮胎、摩托车、小汽车。
（三）纳税筹划
“纳税筹划”这个概念，国内外学者有各自独到的论述：我国理论界一般认为，纳税筹划又称为税收筹划，是指纳税人通过对筹资、投资、收入分配、组织形式、经营等事项的事先安排、选择和筹划，在合法的前提下，以税收负担最小化为目的的经济活动。即消费税纳税筹划是在法律许可的范围内，自行或委托纳税人，通过对经营投资、理财等事项的事先安排和策划，充分利用税法所提到的包括减免税在内的一切优惠，对多种纳税方案进行优化选择的一种财务管理活动。纳税筹划的基本内容包括三个部分，可以用公式表达为：纳税筹划 = 避税筹划 + 节税筹划 + 转嫁筹划。其中，避税筹划是指纳税人在充分了解现行税法的基础上，通过掌握相关会计知识，在不触犯税法的前提下，对经济活动中的筹资、投资、经营活动做出巧妙的安排，达到规避或减轻税负目的的行为。节税筹划是指纳税人采用合法的手段，充分利用税法中固有的起征点、减免税等一系列税收优惠，通过纳税人对筹资活动、投资活动以及经营活动的巧妙安排，达到少缴或不缴税的目的。转嫁筹划则指纳税人为了达到减轻税负的目的，采用纯经济的手段，利用价格的调整和变动，将税负转嫁给他人承担的经济行为。
二、消费税的纳税筹划方法
（一）消费税计税依据的纳税筹划
1.包装物押金的筹划
对实行从价定率办法计算应纳税额的应税消费品，如果包装物连同产品销售，无论包装物是否单独计价，也不论会计上如何处理，包装物均应并入销售额中计征消费税。但如果包装物并未随同产品销售，而是借给购货方周转使用，仅仅收取包装物押金的话，只要此项押金在规定的时间内（一般为1年）退回，就可以不并入销售额计算纳税。因此，企业可以在情况允许时采用出借包装物的方式，一方面有助于减少计税依据，降低税收负担；另一方面在归还押金之前，企业可以占有这部分押金的利息。例1，某企业销售商品100件，每件售价500元，其中含木质包装箱价款50元，如果连同包装物一并销售，销售额为 50000 元。若消费税税率为 10%，应纳消费税税额为5000（50000×10%=5 000）元。如果企业不将包装物随同消费品出售，而采用收取包装物押金的方法，规定要求购货方在6个月内退还，就可以节税427.35[50×100÷（1+17%）×10%=427.35元，实际纳税4572.65（5 000- 427.35）元。此外，企业还可以从银行获得这5000 元押金所生的利息。
2.先销售后包装的筹划
税法规定，纳税人将应税消费品与非应税消费品以及适用税率不同的应税消费品组成成套消费品销售的，应根据组合产制品的销售金额按应税消费品的最高税率征税。工业企业销售产品，都采取“先包装后销售”的方式进行。按照规定，如果改成“先销售后包装”的方式，不仅可以大大降低消费税税负，而且增值税税负仍然保持不变。例2，某日用化妆品厂，将生产的化妆品、护肤护发品、小工艺品等组成成套消费品销售。每套消费品由下列产品组成：化妆品包括一瓶香水（30元）、一瓶指甲油（10元）、一支口红（15元）；护肤护发品包括两瓶浴液（25元）、一瓶摩丝（8元）、一块香皂（2元）；化妆工具及小工艺品（10元）、塑料包装盒（5元）。化妆品消费税税率为 30%。上述价格均不含税。按照习惯做法，将产品包装后再销售给商家。应纳消费税=（30+10+15+25+8+2+10+5）×30%=31.5（万元）。若改变做法，将上述产品先分别销售给商家，再由商家包装后对外销售（注：实际操作中，只是换了个包装地点，并将产品分别开具发票，账务上分别核算销售收入即可），应纳消费税=（30+10+15）×30%=16.5（元）。每套化妆品节税额为：31.5-16.5=15（元）。
3.折扣销售和实物折扣的筹划
税法规定，企业采用折扣销售方式时，若折扣额和销售额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的余额计算消费税；如果将折扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。在当今市场竞争激烈的情况下，采用折扣销售作为促销方式是非常常见的。尤其是生产应税消费品的企业，往往会给出极大的折扣比例，以吸引消费者。因此，企业严格按照税法规定开具发票，就可以大幅度降低销售额，少交消费税。要避免因发票开具不当而增加的不必要的税收负担。另外，在现实中还会经常出现“买二送一”等类似的实物折扣销售方式，税法规定，将自产、委托加工或购买的货物用于实物折扣的，该实物款额不得从销售额中减除，应按视同销售中的“赠送他人”处理，计算征收消费税。因此，企业如果将“实物折扣”变换成折扣销售，就可以按规定扣除。例3，企业要销售200件商品，要给予10件的折扣，在开具发票时，可以按210件的销售数量和金额开具，然后在同一张发票上单独注明折扣10件的金额。这样，实物折扣的部分就可以从销售额中扣除，不用计算消费税，从而节约了税收支出。
（二）对税率进行的筹划
1.兼营不同税率应税消费品的筹划
税法规定，纳税人兼营不同税率的应税消费品，应分开核算不同税率应税消费品的销售额、销售数量。未分别核算的或将不同税率的应税消费品组成成套消费品销售的，从高适用税率。这就要求企业健全会计核算，按不同税率将应税消费品分开核算。如果为达到促销效果，采用成套销售方式的，可以考虑将税率相同或相近的消费品组成成套销售。如可以将不同品牌的化妆品套装销售，而如果将护肤护发品（消费税税率为0）和化妆品（消费税税率为30%）组成一套销售，就会大大增加企业应纳的消费税。同样，将税率为20%的粮食白酒和税率为10%的药酒组成礼品套装销售也是不合算的。除非企业成套销售所带来的收益远远大于因此而增加的消费税及其他成本，或者企业是为了达到占领市场、宣传新产品等战略目的，否则单纯从税收角度看，企业应将不同税率应税消费品分开核算，分开销售。
2.混合销售行为的筹划
税法规定，从事货物的生产、批发或零售的企业，以及以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务的企业的混合销售行为，视同销售货物，应当征收增值税。若货物为应税消费品，则计算消费税的销售额和计算增值税的销售额是一致的，都是向购买方收取的全部价款和价外费用。价外费用包括价外向购买方收取的手续费、补贴、包装物租金、运输装卸费、代收款项等诸多费用。如摩托车生产企业既向客户销售摩托车，又负责运送所售摩托车并收取运费，则运费作为价外费用，应并入销售额计算征收消费税。如果将运费同应
税消费品分开核算，运费部分只纳 3%的营业税，而无需按应税消费品的高税率纳消费税，则可以减少销售额，少纳消费税。现在由于客户日益重视售后服务，企业可以考虑设立售后服务部、专业服务中心等来为客户提供各种营业税或增值税应税劳务，将取得的各种劳务收入单独核算、单独纳税，以避免因消费税高税率而带来的额外负担。又如，白酒生产企业就可以成立专门的运输中心来运输所售白酒，所收运费缴纳 3%的营业税，而不用按20%缴纳消费税，这样就节约了纳税支出。
（三）税收优惠政策方面的纳税筹划
优惠政策的纳税筹划对每一个具体业务的筹划委托，企业针对税收优惠条款进行税收筹划时，能够达到更好的节税效果。现行消费税对出口应税消费品规定了优惠措施，只要纳税人出口的消费品，不是国家禁止或限制出口的货物，在出口环节均可以享受退（免）税的待遇，意在鼓励纳税人尽量扩大出口规模。从节税的角度出发，纳税人应该想方设法开拓国际市场，为本企业谋求尽可能多的合理利益。此外，在出口产品因质量等问题被退货的情况下，依然存在着一定的节税机会。
（四）改变加工方式进行纳税筹划
委托加工应税消费品与自行加工应税消费品的计税依据不同。委托加工时，由受托方代收代缴消费税（个体工商户除外），计税依据为同类产品销售价格或组成计税价格；自行加工时，计税依据为产品对外销售价格。同时，对于委托加工的应税消费品，委托方用于连续生产应税消费品的，所纳税款准予按规定抵扣。在通常情况下，委托方收回委托加工的应税消费品后，要以高于成本的价格出售。
三、消费税纳税筹划应注意的问题
（一）筹划时应把握好“度”
不应把税务筹划演变为避税、逃税。避税虽然不违法，但却违背了国家立法意图和道德，钻法律空子。逃税则是明显违反了税收法律规定，是国家不允许的。税收筹划的目的是节税，使企业承担较小的纳税成本，必须在税收法律、制度规定的范围内进行。
（二）必须在规定的期限及地点纳税
税法规定了消费税的纳税期限及纳税地点，企业必须认真履行纳税义务，在规定期限内和规定地点及时足额缴纳税款；否则就要接受
加收滞纳金和罚款等惩罚，甚至应税消费品还有可能被保全和强制执行，这样就大大增加了企业的税收负担，增大了企业的财务风险，对企业经营极为不利。
（三）及时、全面地掌握消费税税收政策动态
对消费税相关税收规定的全面了解是纳税筹划方案成功的前提。消费税税收政策变动频繁，尤其是一些细则会根据经济运行情况进行适度调整，如征税环节、税率、具体适用条件等。首先，筹划人员要时刻关注税收政策的变化趋势，及时系统地学习税收法律、法规、规章、制度，掌握消费税税法的细节变动，建立税务信息资料库。其次，要不断研究经济发展的特点，及时把握宏观经济动态，预测税收政策及其变动，把握税法精神，确保纳税筹划方案的合法性、合理性、预见性和准确性。再次，消费税纳税筹划方案实施过程中，要根据政策变动趋势适时对筹划方案进行调整，以使企业行为符合税法的规定。
（四）建立纳税筹划风险预警与防范机制
企业内部人员到普通职工都必须树立正确的纳税意识和风险管理意识，在依法纳税的前提下开展消费税筹划。针对纳税筹划中可能遇到的风险，消费税纳税人应建立筹划风险预警及防范机制。事先，应对筹划风险较大的方案应反复论证，尤其要征求税务机关意见，综合考虑各种涉税因素后慎重选择实施方案。事中，应对筹划方案进行全程化监控，密切关注相关税收政策等环境的变化，针对出现的新情况及时调整或变化筹划方案。事后，应建立税务筹划风险评估机制，为以后的纳税筹划积累经验。
参考文献
[1]宋霞.税收筹划[M].上海： 立信会计出版社，2007.
[2]杨少鸿.企业税收筹划[M].北京： 企业管理出版社，2008.