试析资产减值会计存在的风险及防范
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【摘要】我国于2006年2月15日正式颁布了《企业会计准则第8号―资产减值》，系统的规范了资产减值会计行为，明确了资产减值的会计处理程序。一些经营状况恶化的公司充分利用会计政策变更之机，计提巨额资产减值准备，充分释放经营压力，以图在未来能迅速改善其财务状况。从四项减值准备到八项减值准备，其初衷是基于稳健原则考虑，使企业财务报表反映其资产的真实价值和盈利能力，但在我国现实条件卜，八项减值准备的计提往往变成企业操纵利润的手段。
【关键词】资产减值会计 减值转回 对策及建议
一、资产减值会计概况
资产减值会计是指在会计实务核算的过程中对资产减值的情况进行确认、计量、记录及披露的过程。资产减值会计是以企业持续经营为假设的，它是在历史成本的基础上通过对资产减值的确认来计算资产成本，即当资产负债表上列示的价值低于可收回金额时，应当以历史成本在资产负债表上反映资产的价值，当历史成本高于可收回金额时按资产的可收回金额在资产负债表上列示。目的就是反映资产价值的减少，全面、公允地反映资产的真实价值，提高信息的准确性，使得企业能够及时了解资产变动的状况，对资产进行管理与监督，提高资产信息质量，增强抵御风险的能力。这样可以让管理者、投资者、债权人等企业关联人员熟知企业真实的财务状况，从而作出相关决策。
（1）资产减值会计的计量标准。不同资产计价所采取的计量标准有所不同，“收回金额”是指资产的销售净价与预期从该资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的预计未来现金流量的现值两者之中的较高者，其中销售净价是指资产的销售价格减去处置所发生的相关税费后的余额。布价”是指在证券市场上挂牌的交易价格，一般按期末证券市场上的收盘价作为市价。可变现净值是指在正常的生产经营过程中，以存货的估计售价减去至完工估计将要发生的成木、估计的销售费用以及相关税金后的金额。从以上规定可以看出，制度》对八项资产减值的计量标准没有统一的规定，不同的资产采用了不同的计量标准，具体有：可收回金额、市价、可变现净值等，其中又有销售净价、未来现金流量的现值、成木、费用等多个概念，在不同的准则中又各有表述，对会计人员而言也很难掌握和操作。
（2）资产减值会计符合会计信息质量要求――谨慎性。我国企业会计准则对谨慎性原则的定义是“企业在选择会计处理方法时应做到尽可能不高估资产和收益，不低估负债和费用，企业选择的会计处理方法应尽可能的保持谨慎态度。”资产减值会计正是对谨慎性原则的运用。在当今复杂的市场经济环境下，企业的经营风险和不确定性大大加剧，使得资产的价值经常处于变化当中，资产减值会计将资产未来可收回的经济利益低于其账面价值的部分进行确认、计量、记录、披露，将其账面金额大于资产可收回的的部分确认为损失或费用，从而起到降低风险与减少不确定性的作用。
二、资产减值会计准则在实践应用中存在的缺陷
我国《企业会计准则第 8 号――资产减值》借鉴了国际会计准则的有关规定，实现了与国际财务会计准则的趋同，缩小了我国企业会计准则与国际准则之间的差异。同时，第八号准则也充分考虑了我国的实际情况，根据我国目前的经济环境，在诸多方面进行了创新;除了规定会计处理的一般原则外，还提供了执行准则规定的具体指南，增加了准则的可操作性。
但是由于我国企业目前所处的经济、法律、以及企业管理水平环境，新准则在实际操作中仍然面临许多困难，为了使准则的执行能够更加符合我国的经济发展状况，需要进一步分析资产减值会计准则在应用中存在的问题，从而研究符合我国国情的资产减值会计准则。我国现行的企业会计准则在资产减值方面主要有以下不足：
（1）可收回金额的计量问题。《资产减值准则》规定：“资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额。资产的可收回金额是资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定”。我国按照经济性标准执行，只要资产发生减值，就确认减值损失，实务操作中要准确的确认各项资产的可收回金额有很大的难度。计提资产减值准备的关键是确定资产预期的未来经济利益。然而，要合理确定各项资产的可收回金额有较大的难度。其次，资产减值的会计政策弹性较大，采用不同的方法计提减值准备将会得到不同的结果，这种计提方法的灵活性为部分企业进行会计操纵提供了可能。
（2）关于固定资产减值准备的计提。固定资产应全额计提减值准备的四种情形，但对于发生部分减值的情况，只作以卜原则性规定：位口果企业的固定资产实质上己经发生了减值，应当计提减值准备。”这种笼统的规定不具有可操作性。相比而言，制度》对存货、长期投资及无形资产都详细规定了企业应计提相关减值准备的几种情况，具有较强的可操作性。笔者认为，制度》应对此作补充规定。
（3）长期资产可收回金额的确定依据不明。长期资产减值按其账面价值与可收回金额孰低计量，若可收回金额低于账面价值，应当计提减值准备。但是，对可收回金额只给了一个定义，对于应如何确定则缺乏具体指南，可操作性较差。可收回金额是指资产的销售净价与预期从该资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的预计未来现金流量现值这两者中的较高者，在确定时要考虑的因素很多，且技术要求较高，鉴于我国会计人员素质普遍不高，仅仅作这种原则性的规定难以指导实践。资产减值准备计提的公允性难以衡量。其中“可收回金额”在一定程度上依赖于会计人员的主观判断。企业外部人员对企业的资产性态、使用价值知之甚少。因此，注册会计师、证券监督管理机关、审计机关等部门对企业确认的减值进行再确认缺乏权威性。另外，证券市场的不成熟，市场信息透明度差和资产评估体系不完善也是资产减值中存在诸多问题的原因。
（4）对计提减值准备后资产的使用及处理没有明确规定。处置己经计提减值准备的各项资产，以及债务重组、非货币易、以应收款项进行交换等，应当同时结转己计提的减值准备。但是，计提了跌价准备的存货结转生产成本时，如何结转相应的存货跌价准备？在建工程完工转入固定资产时，在建工程减值准备如何处理？这些问题都未予以明确规定。
（5）存在利用资产减值调节利润的现象。资产减值准备的计提成为部分公司调节利润的祛码，公司根据自己的需要利用一些政策达到自身的目的，最终的受害者是投资者。资产减值准备被上市公司用来操纵盈余，主要有以下几方面原因：①由于《企业会计制度》对各项资产减值准备的计提只做了原则规定，在不少方面还不够明确，计提标准及比例由企业根据情况自行确定。因而公司管理层便可以不提或少提减值准备粉饰业绩，增资配股，或者多提减值准备，操纵利润。②由于实行连续两年亏损将ST处理（沪深交易所在1998年4月22日宣布，将对财务状况或其他状况出现异常的上市公司股票交易进行特别处理Special treatment），三年连续亏损将暂停上市及退市的规定，一些亏损公司便在亏损一年后的第二年，往往不提或少提资产减值准备，以争取盈利避免ST处理。③上市公司在以前年度虚增了收人、隐瞒了费用，从而形成了较严重的“资产泡沫”。为了释放风险，计提巨额资产减值准备，对资产负债进行清理。
值得关注的是，由于新准则是2007年才在上市公司中实施，因此2006年被视为历年减值转回的最后期限，否则在2007年1月1日执行新准则后，这些“被隐藏的利润”再也不能合法地体现在财务报表中。据统计，2006年上市公司可转回的固定资产和无形资产减值准备分别约为23亿元和62亿元。这些上市公司若在2006年转回部分或全部减值准备，公司的业绩将出现惊人的提升。由此笔者预测新会计准则可能带来2006年上市公司的利好。
三、对于上述存在问题的相关对策及建议
对于上述提到的关于资产减值会计准则在实际应用中的存在的缺陷，分别提出解决对策及建议。
（1）加强会计人员后续教育，提高专业素质。资产减值准则的颁布对企业会计人员的专业素质提出了更高要求。在新会计准则中，减值迹象的判断、可收回金额的计量和资产组的划分等方面都要求会计人员有较高的职业判断能力。这不仅要求会计人员掌握全面的会计知识和专业技术，还要有丰富的管理经验和综合分析能力，能够在复杂多变的市场环境中做出准确的职业判断。因此，在实施新会计准则的同时，必须加强会计人员的后续教育和培训，提高业务水平和职业道德，才能保证准则的顺利实施。资产减值的计量模式是孰低法，要求会计人员具有较高的职业判断能力，才能做出正确的判断。要培养和提高会计人员的职业判断力，同时加强职业道德建设，使会计人员具备较强的综合素质。会计人员对需要反映的经济业务的判断和表达，应当以客观事实为依据，实事求是。以人为本，把依法治理与以德治理紧密地结合起来，是保证和提高会计信息质量的关键。
（2）严格执行资产减值的信息披露制度。新会计准则不仅为企业资产减值的会计处理提供了规范要求，也在信息披露方面提出了具体要求。资产组相关信息的披露为报表使用者评价资产组划分的合理性、一致性提供了依据;对重大减值项目的信息披露能够帮助报表使用者识别减值损失的主要来源和影响;对可收回金额的估计基础、估计方法和估计参数的主要依据的披露，有助于评价可收回金额估计的可靠性和合理性。赛格三星资产减值信息披露的不完整和不规范，并不是个别现象。严格执行资产减值的信息披露规范、完善信息披露制度是确保企业的资产减值信息相关可靠的必要前提。运用现代企业财务管理办法，全面了解企业各项资产，对资产质量进行分析、考察。为了检验资产减值的合理性，尽可能对各项资产多指标测试，评价企业的资产配置，从而正确评价资产减值。
（3）加强注册会计师的监督工作，提高会计人员的职业判断能力。资产减值会计涉及到许多主观估计和计量的问题，错报的风险比较大，注册会计师应提高自身职业判断能力，加强行业监管，防止企业利用资产减值准备进行盈余管理。注册会计师应严格遵守审计准则及相关执业标准，以“独立的第三方”的身份对企业计提的减值准备进行审计，以应有的职业谨慎态度实施审计工作。另外，对因注册会计师或事务所造成的审计事故，依法追究其法律责任。对公允价值和未来现金流量现值的确定，注册会计师可采用不同于被审计单位的方法和假设进行估计，以验证其结果的可靠性。由于减值准备目前已成为有些上市公司操纵利润的重要工具，增加了注册会计师和会计师事务所的审计风险。因此，应尽快加强资产减值的独立审计，提高会计师事务所的诚信，遏制企业利用资产减值操纵利润的现象。
目前我国会计人员技术技能偏低，必须加强会计人员的后续素质教育工作，不断强化他们的相关知识，包括会计、审计、法律、计算机等方面的知识。同时会计人员也应该努力加强对自身业务素质和职业道德的修养，对违反会计相关法律的行为坚决不做，使自己成为具有高理论水平的素质管理人员，只有这样才能保证我国的会计信息客观公正。
（4）适当的允许减值准备有条件转回，加强内外部审计监督。禁止资产减值损失转回这一规定在一定程度上遏制了上市公司利用固定资产、无形资产等长期资产的资产减值准备进行利润操纵的行为，但上市公司还可以通过计提短期资产的减值准备来进行盈余管理。所以为了能正确反映资产的价值，使会计信息更加可靠，适当的允许资产减值准备转回更符合理论逻辑。对于长期资产减值准备的允许转回，也不能采用“一刀切”的方法，而应该根据实际情况有条件的允许转回，对资产减值迹象消除允许恢复做出统一的规定，并注明减值迹象消除的原因，对可收回金额的计算在相关评审机构公开披露。这就需要进一步完善我国的资产评估体系，使企业能够根据有关规定合理的确认资产的真实价值，评审机构也要及时对企业的账务做出评审，遏制企业的利润操纵行为。
其次，加强资产减值的内外部审计监督。建立健全的资产减值准备计提和转回的监督制度，要保证监督机构对企业进行及时的业务指导和监督，监督机构要以职业的谨慎态度实施审计工作，严谨的评审企业的资产减值计提和转回情况，公开的披露减值计提和转回信息，及时发现企业会计人员的操纵行为，遏制企业利用资产减值损失的转回进行操纵管理。
四、小结
我国资产减值会计存在着确认与计量难度较大，利用资产减值调节利润、国有资产流失与资产减值的界限模糊不清、外部监管难度大等问题。要运用现代企业管理办法，正确评价资产减值，提高会计事务所的诚信，加强资产的独立审计，使资产减值会计更加完善。
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