浅谈营业税改征增值税对中小企业的影响

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【摘要】 本文从一般纳税人和小规模纳税人两种角度分析了“营改增”后税改行业及其下游中小企业的税负变动情况，分析了营业税改征增值税对不同企业经营业务和竞争力带来的影响。指出两种纳税人企业在税改中各有不同获益。本文同时探讨了中小企业纳税人身份选择的思路。

【关键词】 营改增 中小企业 影响

中小企业在整个国民经济中的地位和作用不容忽视。相对于大型企业，中小企业多为劳动密集型的企业，能够吸纳更多的就业，在缓解社会就业压力、带动中小城镇建设等方面发挥着独特作用。中小企业是产业发展的基石，企业巨人都是从创新型的中小企业成长起来的。中小企业的持续健康发展对于推动我国经济转型升级意义重大。然而我们也看到，中小企业是脆弱的经济个体，容易受环境因素的影响和干扰。近年来中小企业的发展不容乐观，其原因除身抵御风险能力差，材料、用工成本上升，融资困难之外，税收负担也是重要因素。过重的税收降低了企业的投资能力和市场竞争力，在很大程度上制约了中小企业的发展，降低中小企业的税负十分必要。为此，近几年我国政府采取了一系列税改措施，尤其是自2012年起实施的“营改增”措施，是从结构上减轻企业税负，对中小企业的生存发展将产生深刻影响。

一、营业税改征增值税对原增值税纳税人的税负影响

1、对原增值税小规模纳税人税负的影响

对于原来制造业、商品流通等行业的小规模企业而言，“营改增”前后都是小规模纳税人，税率和计税方式不变，购进服务支付的价款中包含流转税，过去价款中包含营业税，税改后则包含增值税，但小规模纳税人不能进行税额的抵扣，因此税负不受影响。

以购买服务业劳务为例，假定某企业税改前后购买服务的含税价格均为100元，销售额均为150元，简化起见，不考虑其他购货成本。税改之前购进服务价格中包含营业税5元，税改之后包含增值税100/（1+6%）×6%=5.66元，但作为小规模纳税人，不能进行税额抵扣，只能计入成本，销售业务应纳增值税均为150×3%=4.5元。税改前后经营成本、销售收入、经营利润均不变动。

2、对原增值税一般纳税人的税负影响

对税改前就是增值税一般纳税人的企业而言，税收制度没有发生变动，如果与“营改增”企业不存在业务往来，税负就不会受到影响。然而制造业、商品流通等行业，作为产业链条的一环，经营过程中难免与交通运输、现代服务业等上游企业发生业务往来。税改后购买“营改增”企业的应税服务，会获得更多的税额抵扣。一方面运输费用支出，进项税额抵扣率由原来的7%上升至11%，其次，部分现代服务业、邮政业进入增值税抵扣链条，购进这些服务可抵扣6%、11%或17%的进项税额，进项税额的抵扣数额及抵扣范围都得到了扩大，减少了应纳增值税额，从而税负得到下降。

如前例资料，假定该企业为一般纳税人，营改增之前该企业购买服务时，购入成本为100元，支付的营业税5元不得抵扣，销售缴纳增值税34元。在营改增之后，虽然购买服务含税价格仍然是100元，但增值税是价外税，价税分离后成本为94.34元，可抵扣的进项税额增加5.66元，使得企业的应纳税额减少5.66元，同时企业经营的成本降低，毛利增加5.66元。因此原来的一般纳税人在税改后税负降低，利润增加，成为营改增的收益者。

二、营业税改征增值税对税改行业纳税人的税负影响

1、对于税改行业小规模纳税人的影响

税改后成为增值税小规模纳税人的企业存在两种情况：一是原来按3%征收营业税，如交通运输业、邮政通讯业;二是原来按5%征收营业税，如部分现代服务业。税改后作为增值税小规模纳税，企业所缴纳的增值税额=含税营业收入/（1+3%）×3%=含税营业收入×2.91%，低于原来缴纳的营业税。流转税的降低同时也带来城建税及教育费附加的相应减少。可以说小规模纳税人的税负在营改增后得到普遍的降低，尤其现代服务业企业，税负下降幅度更是达到41.8%。

2、对于税改行业一般纳税人的影响

（1）部分一般纳税人企业税负降低

营改增之后成为增值税一般纳税人的企业，在税改后税率、计税基础都发生了改变。从税率来看，营改增行业增值税税率有三种：第一种，提供有形动产租赁服务，税率为17%;第二种，提供交通运输业和邮政业服务，税率为11%;第三种，提供现代服务业服务（有形动产租赁服务除外），税率为6%，都大大高于营业税3%或5%的税率。从计税基础来看，营业税是全额征税，增值税是差额征税，实行税款抵扣制度，一般纳税人应纳增值税额=销项税额-税法准予抵扣的进项税额。这些改变使企业的税负产生变化，据统计，很多企业在营改增之后应纳流转税额降低。然而并不是所有行业所有企业税负都下降，增值税税额的高低取决于销项税额的大小和可抵扣进项税额的多少，税负下降是有条件的。

（2）税负平衡点

在销项税额一定的情况下，税负由可抵扣的外购成本决定，外购项目可抵扣的进项税额越多，应纳增值税额越低，当可抵扣外购成本占营业收入的比例达到一定程度时，税负就轻于税改前。为此我们可以寻求税负增减平衡点K，即增值税与营业税负相同时购进项目占营业收入的比重。中小企业一般在市场竞争中处于相对的弱势，在交易中议价能力不强，购进和销售价格不具弹性，可假设税改前后营业收入为均A，可抵扣进项税额的外购项目金额为B，A、B均为含税金额。销售项目增值税税率为T1，购进项目增值税率为T2。K=B/A=可抵扣项目成本/营业收入。税改前企业营业应纳营业税额=A×3%，税改后企业应纳增值税流转税额=T1-T2，当税负相等时，A×3%=T1-T2。以交通运输企业为例，T1=11%、T2=17%，有A×3%=11%-17%，可求得此时B/A=47.56%。表明K=47.56%为营改增企业税负平衡点，当K<47.56%时，税改企业的流转税负将会上升，当K>47.56%，税改企业的流转税负会下降。如果购进项目平均税率均为17%，可测算出其他行业的税负平衡点。

3、影响税负的因素

（1）企业成本有机构成

增值税的税负很大程度上受企业的成本有机构成的影响。可以作为进项税额抵扣的仅仅是外购生产资料成本，而内部的劳动力成本无法抵扣，各行业的成本有机构成各异，有的大量耗费人工，有的大量耗用材料，有的大量耗费动力，受行业特点、技术发展、生产类型和生产规模的影响。资本密集度高、高技术设备的企业，如新兴航空运输企业，因为人工成本少、生产资料投入大，可抵扣项目在成本中占比较多，企业税负可能减轻。资本密集度低、增值率高的劳动和知识密集型行业，如鉴证咨询服务业，在成本中比重很大的人力资源成本无法在进项税额中抵扣，税改后税负可能会增加。在营改增之后受益的主要是资本密集度较高的大型企业，多数服务业中小企业投入以人力资本为主，营改增政策对于这些企业的一般纳税人减负作用较小。

（2）企业生产经营周期

生产经营周期决定着企业固定成本的投入，固定资产购进产生的大量进项税额会直接影响企业税负。如果“营改增”企业处于初创、快速发展阶段或技术更新改造阶段，企业往往当期有大量固定资产投入，可以增加企业进项税额的抵扣，从而减轻企业税负;反之，如果企业处于生产经营的成熟阶段，固定资产投入较少，或者一些在税改之前刚刚完成固定资产更新的企业，短期内又没有购入固定资产的计划，可抵扣的进项税额较少，那么该时期企业税负可能加重。

（3）上下游企业增值税抵扣链条

增值税实行凭票抵扣，即使是可以抵扣的项目，也必须要取得增值税专用发票，才能抵扣。能否从供应商处取得合法的抵扣凭证就成为影响税负的因素。这就要看与企业有业务往来的上游企业的情况，如果供应商不是增值税一般纳税人，无法提供增值税专用发票，就导致增值税抵扣链条断裂，进项税额无法充分抵扣，企业税负必然增加。有些中小企业购进的商品和服务，很多都由农民和个体户经营，不可能提供增值税专用发票，可能会造成抵扣困难，从而使税负增加。

三、营改增对于税改企业经营业务的影响

1、对于一般纳税人企业经营业务的影响

如果下游企业是增值税一般纳税人，由于营改增企业纳入增值税抵扣链条，拓宽了进项税额抵扣范围，下游企业减轻了税负，降低了采购成本，增加了利润。购买试点企业服务的制造业、商业增值税一般纳税人企业得到实惠，反过来也就扩大了对交通运输和现代服务业的市场需求，从而促进这些企业营业额增长。而且相对于不能提供专用发票的小规模市场竞争者，一般纳税人必将更加具有竞争优势，从而促进这些企业的发展。另外营改增后交通运输和部分现代服务业出口劳务还可以享受进项税额退还，也增强了这类企业出口的竞争力。

如果下游企业不是增值税一般纳税人情况则不同。因为营改增提高了流转税的税率，使产品的含税价格提高，而购买方不能进行税额抵扣，只能计入购进服务的采购成本，降低了企业的经营利润，也就降低了购买热情，从而很可能使服务提供方营业额较税改之前下降。

2、对于小规模纳税人企业经营业务的影响

如果下游企业是一般纳税人，改征增值税后，小规模企业提供应税劳务按3%征收率缴纳增值税，含税价格较税改前有所降低。当购买方索取增值税专用发票时，可以向主管税务机关申请代开，使购买方得到进项税额抵扣，相比原来不能抵扣的营业税，购买方更乐于接受，这有利于促进小规模纳税人扩展业务。然而，小规模纳税人办理代开发票手续并不便捷，而且购入方只能按征收率3%进行抵扣，而从一般纳税人企业购买服务则可以提供17%、11%或6%的抵扣，显然更乐于购买一般纳税人企业的服务，这使得营改增后的小规模企业在市场竞争中处于极为不利的地位。

如果下游企业是小规模纳税人，改征增值税后，对经营业务的影响不大。对于原来适用5%营业税税率的服务行业小企业来说，税改后按3%征收率缴纳增值税，含税价格得以降低，可能对经营业务的扩展有促进。

3、纳税人身份对企业市场空间的影响

事实上，小规模纳税人与一般纳税人的身份对于企业经营业务有很大的影响。小规模纳税人征收率是3%，一般纳税人如果选择从小规模纳税人处购买产品或服务，在销售时要按17%或13%的比率纳税，而抵扣只有3%，会大大增加企业应纳增值税额，这就限制了一般纳税人与小规模纳税人的交易热情。对一般纳税人来说，只要同样的产品或服务其他一般纳税人可以提供，那么它肯定选择与一般纳税人交易，而不是与小规模纳税人交易。但对一些不需要专用发用发票或不能抵扣进项税额的买方来说，就宁愿从小规模纳税人购进，因其只需买方负担3%的增值税，销售价格相对较低，可以降低购进成本。所以面对小规模客户，小规模纳税人比一般纳税人的销售情况要好些。这就出现了人为将市场割裂开来的局面，即规模大的企业只和规模大的企业交易，小企业的市场空间被限制在一个比较小的规模，营改增后这种情形会更加明显。税改行业里中小型企业占相当大比重，在改征增值税后，中小企业应该注意到这一情况，慎重选择纳税人身份，否则可能会抑制企业的发展。

四、营改增企业纳税人身份的选择筹划

如前所述，“营改增”的实施使税改行业小规模企业税负普遍降低，一般纳税人企业税负是否降低，取决于其外购可抵扣项目金额的多少。由于扩大了增值税抵扣范围，原先缴纳增值税的一般纳税人企业也降低了税负和采购成本，在税改中受益。在拓宽业务方面，面向加工制造业产业一般纳税人提供服务的运输业和现代服务业一般纳税人企业将获得更大的业务拓展和竞争优势，成为最大的受益者。小规模企业因不能提供足额的抵扣，很可能使下游企业不愿购买它的劳务，而在竞争处于不利的地位，在业务拓展方面受益有限。可以说两种纳税人企业在税改中各有不同获益。

国家税务总局2013年第75号公告规定，应税服务年销售额超过500万元的，须申请办理增值税一般纳税人认定，而对于应税服务年销售额不足500万元的企业，如会计制度健全并能够提供准确税务资料的，可以选择申请认定为增值税一般纳税人，也可以选择为小规模纳税人。这就给为数众多的中小型企业一个选择的空间，企业应该根据自身税收负担、业务特点和市场定位等多方面考虑，选择有利的纳税人身份。

假设某企业含税销售额为A，购进货物或服务的含税价格为B，销售项目增值税税率为T1，购进项目增值税率为T2。如果该企业为一般纳税人，其销售业务的实际收入应为A/（1+T1），购货成本为B/（1+T2），企业经营毛利为A/（1+T1）-B/（1+T2）。如果该企业是小规模纳税人，其征收率为3%，销售业务的收入为A/（1+3%），购进项目成本为B，企业毛利为A/（1+3%）-B。当两者经营毛利相同时，有A/（1+T1）-B/（1+T2）=A/（1+3%）-B。以交通运输企业为例，T1=11%、T2=17%，有A/（1+11%）-B/（1+17%）= A/（1+3%）-B，此时，B/A=48.16%，即当含税购进项目金额占销售额48.16%时，小规模纳税人与一般纳税人的经营毛利是相等的，若B/A>48.16%，选择一般纳税人身份会获得更大的毛利，B/A<48.16%，选择小规模纳税身份，会获得更大的毛利。若购进项目的平均增值税率T2=17%，可以计算出其他行业纳税人身份筹划的平衡点。

除了税负的之外纳税人身份选择还应当考虑许多因素。一般纳税人需要有健全的会计核算，企业若要取得一般纳税人身份需要一定的转化成本。其次，是企业所处的行业特点和未来发展的前景规划。成本中外购可抵扣项目比重大、未来将有较大资本投入、规模快速发展的企业，选择一般纳税人身份将有利于降低税负和提高经营利润。再者，是企业产品的市场定位和在产业链中所处的位置。如果目标客户群体是小规模企业，选择小规模纳税人身份可以得到更好的销售情况，如果目标客户群是较大型的一般纳税人企业，则选择成为一般纳税人，更有利于市场竞争。上游企业情况也必须考虑，如果无法从供应商处顺利取得增值税专用发票，选择成为小规模纳税人将更加有利。

【参考文献】

[1] 黄洪：营业税改征增值税对企业税负的影响[J].商业会计，2012（10）.