浅谈实质重于形式原则的基本含义及会计实务应用

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【摘 要】实质重于形式原则，已成为会计工作普遍遵循的一项重要原则。该原则精神实质是，当经济业务的实质和法律形式出现不一致时，要重实质，轻形式。本文论述了实质重于形式原则的基本涵义，然后分析了该项原则在会计实务中的具体应用。

【关键词】实质；形式；原则；会计实务

一、实质重于形式原则的基本含义

实质重于形式概念的提出，最早见于美国会计准则委员会（APB）于1970年的第四号公告，APB指出，财务会计应该强调交易或事项的经济实质，而不论该交易或事项的法律形式是否不同于其经济实质。后来，这一原则被国际会计准则委员会（IASC）所采纳，1989年7月公布的《编制和呈报财务报表的结构》第35条作了类似规定。我国2000年12月29日的《企业会计制度》中引用了该原则，第十一条（二）规定：企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据。2006年颁布的新《企业会计准则》增加了实质重于形式的条款，第十六条指出：企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或者事项的法律形式为依据。

上述实质重于形式原则的表述虽然不尽相同，其基本含义是一致的，体现的是对经济实质的尊重，是会计核算的理论基础和思想指导。交易或事项的法律形式和经济实质，是一交易事项的两个方面。所谓交易的法律形式，是交易或事项基于法律、法规的有关规定，按照一定的程序就某项交易或事项达成的书面协议、合同。如：房屋买卖合同、房屋租赁协议等。合同、协议一般涉及标的物的所有权归属、管理使用、价款支付等内容。通常转移商品所有权的交易，其法律形式归属买卖关系，不转移商品所有权的交易，其法律形式一般归属租赁关系。所谓交易的经济实质，是指交易或事项所反映的经济本质内容，体现了交易的真实目的，涉及交易或事项经济利益的流入或流出，是会计核算所要反映的真实信息。一般情况下，交易的法律形式和经济实质是一致的。但是，随着企业经济活动日趋多样化、复杂化，时常出现交易的法律形式并不能完整、全面、真实地反映经济实质的情况。这是运用实质重于形式原则关键所在。进行判断选择时，要透过法律形式的外表识别交易或事项的实质内容，根据经济实质进行会计确认、计量和报告，保证会计信息的准确可靠。

二、实质重于形式原则在会计核算中的应用

1.在固定资产租赁核算中的应用

固定资产租赁主要有两种租赁形式，一是融资租赁；二是经营租赁。从法律形式上看，二者都是租赁行为，承租方都不具有法律上的所有权。但二者在经济上有实质性区别。融资租赁期限较长，一般达到或接近该项资产剩余使用年限，分期支付的租金接近资产公允价值，取得了该项资产的长期控制、使用、收益权利，并且享有合同期满优先购买或继续租赁权，与租赁资产所有权相关的主要风险和报酬已经转移给了承租方，经济上与自有固定资产并无实质性区别。因此，根据实质重于形式原则，融资租入固定资产要按照自有固定资产管理和核算，采用相同的固定资产折旧政策。而经营性固定资产租赁，主要风险和报酬并没有转移给承租方。例如：房屋经营性租赁，期限一般较短，租金变动频繁，承租方无需承担固定资产上的有关风险，故不能将其视为自有固定资产进行核算。

2.在销售商品收入确认核算中的应用

《企业会计制度》第八十五条规定，销售商品的收入，应当在下列条件均能满足时予以确认：（1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制；（3）与交易相关的经济利益能够流入企业；（4）相关的收入和成本能够可靠地计量。这四项商品销售收入的确认条件，均是商品交易的实质内容特征，没有任何形式上的东西，体现了实质重于形式原则的基本要求。通常情况下，商品已经交付并办理完收款手续，主要风险和报酬已经转移给购货方。遇到特殊情况，主要风险和报酬并没有转移。例如：售后租回交易，销售方也是承租方将自有固定资产出售后，又将该项资产从买方也是出租方租回，支付租金。这类交易是商品销售和资产租赁相互融合的一揽子交易，不能拆分独立对待。销售方也是承租方销售资产取得了一笔资金，租回后，资产依旧归企业控制和使用，风险和报酬并没有转移。买方也是出租方通过每年收取租金方式，收回其购买资产的成本，超额部分为投资收益。售后租回其实质就是租赁公司提供资金收取利息的融资行为，不符合销售商品收入确认条件，不能确认为销售收入的实现。因此，在对销售商品收入确认进行判断时，不应仅关注商品的发出或者收取货款的权利等法律形式，应根据四项收入确认条件逐一对照判断确认。

3.在长期股权投资中的应用

长期股权投资的核算有两种方法可供选择：一是成本法，二是权益法。当企业对被投资单位无控制、无共同控制且无重大影响的，应当采用成本法核算；当企业对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响的，应当采用权益法核算。一般情况下，企业对被投资单位的持股比例到达20%以上时，具有重大影响或控制权。但持股比例只是形式上的标准，而是否具有控制权和重大影响才是核算方法选取的实质标准。即使对被投资单位拥有20%以上表决权资本，而对对方不具有控制、共同控制或重大影响，也不应采用权益法核算。反之，虽然持有被投资企业股份不到20%，但能对被投资企业实施控制、共同控制或重大影响，也应采用权益法核算。

总之，实质重于形式原则在会计核算中的应用很广泛，贯穿于会计核算的各个环节。该原则文字不多，看似简单。但真正应用起来具有相当难度，要求会计人员不断提高专业判断能力，即看交易事项的法律形式，更重视认清交易或事项的经济实质。