关于责任核算的辨析

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摘要：论文着重探索了在实践中如何实施责任会计核算，创新在于对直接材料、直接人工等费用做到了适时核算、适时报告，实现了责任核算的及时性、反馈性和例外管理原则，强化了企业的内控制度。

Abstract: This paper focuses on exploring how to implement responsibility accounting in practice. The innovation lies in making timely accounting and timely reporting to the direct materials, direct labor and other costs to achieve timeliness, feedback and exception management principle of responsibility accounting, and strengthen the internal control system of enterprise.

关键词：责任核算；内部控制；量差价差；适时管理

Key words: responsibility accounting；internal control；difference of amount and cost；timely management

中图分类号：F272 文献标识码：A文章编号：1006-4311（2011）01-0101-03

0引言

在教学中，笔者参阅了崔国萍教授主编、河北教育出版社出版的“河北省精品课程教材”《成本管理会计》一书。本人认为教材有不少优点，但差错、肤浅之处也很显然，其中责任会计核算就是一例。因是精品课程教材，代表着我省高校教材质量，关系到河北的声誉和形象，就更有必要进行讨论和纠正，以提高教学水平，活跃学术氛围，对企业管理实务也定有裨益。

1一个差错

《成本管理会计》第十四章责任会计共分三节，第一节分权管理与责任会计，第二节责任中心与业绩考核，第三节内部转移价格，分别解释了责任核算概述、责任单位的划分以及内部转移价格制度，并没有涉及责任核算。界内人士都清楚，会计的职业特征或业务循环分确认、计量、记录和报告四个环节。书中对会计循环的前三个环节实无涉及，对第四个环节即责任会计报告虽有涉及但是个错误。比如书中列举的某机械厂的责任报告见表1。（P277）

这张责任成本报告差错有三点：

1.1 成本责任中心考核指标如何计算？书中强调成本责任中心主要考核责任成本降低，计算公式为：

成本（费用）降低额=

目标（或预算）成本（费用）-实际成本（或费用）

显然这是个错误的公式，减掉的不应是实际成本，而应是责任成本。

1.2 责任成本降低额是什么？书中强调责任中心成本降低额是目标成本与实际成本之差，这与财务会计有何区别？若无区别为何是责任核算？

1.3 量差何在？书中责任核算内容没有涉及量差，而在第八章目标成本控制的第二节，比较详细地阐述了量差计算，即（P146）

数量差异=（实际用量－标准用量）×标准价格

遗憾的是，这一正确的计算公式，在责任核算计量中没有派上用场。

2一种倾向

因为疑惑，笔者翻阅了崔教授主编、经济科学出版社出版的《成本管理会计》，书中第十章责任会计的第二节责任中心和业绩考核（P162－163），与上述差错使用同一实例，同样有三点差错。

带着疑惑，笔者查阅了几部管理会计教材，发现内容大同小异。它说明，在管理会计教科书中，确实存在着一个责任核算应如何阐述，内容如何安排的问题。

书中崔教授定义的责任会计是一种要求对“责任中心进行业绩考核的会计”（P268），强调责任会计的实质是“企业为加强内部管理责任而实施的一种内部控制制度”（P269），认为责任会计的基本内容之一是“建立和健全信息跟踪报告系统”（P271），即完整的日常记录、计算和积累有关责任预算执行情况的信息反馈系统。这是个正确的观点。但是当笔者拜读了责任会计全章各节的所有内容，特别是成本中心后发现书中自始至终找不到能体现责任会计定义，反映责任会计实质，实现责任会计目的，贯彻责任会计原则，进行责任会计核算的内容。因此有必要对此缺陷进行分析、纠正，对责任核算制度进行一番探索。

3一点探索

笔者认为，责任核算的实质是单位内控制度，需要有扎实的标准化基础工作，在明责、放权、激励之后才能推广。下面从责任核算的确认、计量、记录、报告四个环节进行粗浅分析。

3.1 责任核算的确认责任核算确认一般是指对责任单位发生的需要纳入责任考核范围的经济业务，根据职业判断所做出的认定。下述实例的数据已被纳入责任核算（见表2）。

3.2 责任核算的计量责任核算的计量是根据有关计算程序、方法和要求，对确认的经济业务进行计算和量度。

该厂责任核算制度规定，车间只负责量差，按产品品种、直接材料、直接人工、燃动费用和制造费用分别计算量差差异额和差异率，偏差范围允许值为±4%，并根据计算将偏差的例外情况及时向厂部报告。

3.2.1 直接材料责任成本及其差异的计算根据确认的经济业务，车间直接材料的责任成本及其差异如表3。

计算可见，一车间这次购料、投料，两种材料节约7000元，节约率3.5%，综合量差在偏差允许值以内。但乙材料节约率－5%，超过允许值是个例外，应分析原因。若是用量标准宽松，不经努力就使材料耗用下降5%应修改标准；若因操作人员改进下料方法或革新加工工艺，这种节约应予肯定和奖励。

3.2.2 直接人工责任成本及其差异的计算根据确认的经济业务，计算直接人工责任成本及其差异如表4。

计算可知，一车间产品制造中因为少用5000个工时，节约直接人工费用3000元，节约率11%大大超过偏差允许范围值，因此要认真分析大幅度降低工时的原因。是改进操作方法、改进工艺流程、提高设备利用率，还是定额工时不准过于宽松，从而采取适当措施。

3.2.3 燃动费用责任成本及其差异的计算根据确认的经济业务，车间耗用燃动力的责任成本及其差异计算如表5。

计算可知，一车间产品加工制造中，因为节约用电2000度降低燃动费用1000元，降低率10%，大大超过偏差允许范围，应分析节约用电原因，并采取相应措施。

3.2.4 制造费用责任成本及其差异的计算根据确认的经济业务，车间发生的制造费用，有价差、量差、产能差异和预算差异等多种复杂情况。一般说只有量差由车间负责，价差、能差、预差因发生原因各种各样由厂部负责。在此所以全部计算出来，是为了全面反映差异情况，以便较细地分析差异原因，并不要求车间全部记账。

根据确认的经济业务，车间制造费用的责任成本及其差异计算如表6。

制造费用差异分析是个很复杂的问题。一车间制造费用差异较大，比如综合差异率为-6%，且变动费用和固定费用差异率都属例外，应分析原因。而预算标准与实际耗费的预差、生产能力利用不足造成的能差都较大。固定和变动制造费用都节约较大，特别是量差超差较大。而量差差异率较大的主要原因是工时降低过大，像对直接人工费用分析那样，应认真分析大幅度降低工时的原因。这个问题解决了，制造费用差异过大的原因也就解决了大半。

3.3 责任核算的记录责任核算记录，是指对发生的责任核算业务，依据计量结果，编制会计分录，登记有关账户。

需要强调的是，笔者按照“单轨制”设计账户体系。在责任单位，核算的主体账户（“基本生产成本”）登记标准成本，与主体账户相对应的账户（“直接材料”、“直接人工”、“制造费用”等）登记责任成本，两者的差异即量差登记在“责任成本差异”账户中。

3.3.1 会计分录

3.3.1.1 内购直接材料投入生产

①材料内购

①―1 借： 直接材料 ―甲 98000

―乙 95000

贷：内部银行存款 193000

②材料投产

①―2 借： 基本生产成本 200000

贷：直接材料 ―甲 98000

―乙 95000

责任成本差异（材料量差） 7000

3.3.1.2 计算并支付直接人工工资

①提现（按实际工资0.66×40000=26400元）

②-1 借： 现金 26400

贷：内部银行存款 26400

②结转应发工资（按责任成本0.6×40000=24000元）

②-2 借： 基本生产成本 27000

贷：直接人工 24000

责任成本差异（人工量差） 3000

③支付工资（按实际应发工资0.66×40000=26400元）

③-3 借： 直接人工 24000

内部银行存款 2400

贷：现金 26400

3.3.1.3 结转燃动费用

①结算燃动费用

③-1 借： 应付账款 10000

贷：内部银行存款 10000

②结转燃动费用

③-2 借： 基本生产成本 11000

贷：应付账款 10000

责任成本差异（燃动费量差）1000

3.3.1.4 结转制造费用

①支付制造费用

④－1 借： 制造费用 104000

贷：内部银行存款 104000

②结转制造费用

④－2 借： 基本生产成本 117000

贷：制造费用 104000

责任成本差异―变动费用量差 5000

―固定费用量差 8000

3.3.1.5 结转完工产品成本

⑤ 借： 产成品 331000

责任成本差异 24000

贷：基本生产成本 355000

3.3.2 登记账户下面登记的是责任单位一车间的主要账户，其它账户从略，如图1所示。

3.4 责任核算的报告如果责任核算计量、记录的是责任成本，那末责任核算报告披露的也肯定是责任成本。

下面是根据责任核算记录编制的一车间责任报告，见表7、表8。

3.5 责任核算小结

3.5.1 责任核算的实质责任核算的实质是一种企业内控制度。显然根据论文中责任核算实例，可以看出责任单位的主要业务活动都有标准，都可做到随时将责任完成情况与标准相比较，从而及时发现差异，分析解决，实现对经济活动的时时、处处控制。

3.5.2 责任核算的原则责任核算的五项原则都是实践经验的总结，其中可控性、及时性、反馈性原则，关键是责任成本的可控性，而各种耗费中的数量方面恰恰是能控的，价格则是不可控的。因此，考核责任单位主要考其核耗费的数量方面，计算量差，反映量差。而量差正是标准成本与责任成本的差额。

3.5.3 责任核算的特点责任核算，特别是责任成本的一个显明特征是成本的可控性，即把成本中的不可控因素一定剔除，剔除后的可控成本是计算责任成本的基础。

3.5.4 责任核算的账户在“单轨制”下，实际上把制造成本中的相关账户下放到了责任单位，公司的财会部门不再进行一般制造费用核算，而是在责任单位编报责任报告的基础上，用价差等费用调整责任成本，计算实际成本，在此基础上再计算税前利润。

4几点建议

上述分析可见，《成本管理会计》一书的第十四章责任会计只是一般地阐述了责任核算与分权管理的关系，责任核算的意义，责任中心的划分和内部转移价格制订等等，没有阐述最重要的确认、计量、记录和报告。如果说也阐述到责任核算的计量和报告的话，因为考核指标计算的差错，使其计量、报告与财务会计完全一样，根本不能反映责任核算的原则、内容和特征，没有实践意义。据此，笔者提出以下三点建议：

4.1 深入管理实际高校会计教师应深入企业，总结我国会计核算、财务管理的丰富经验，修正、充实和深化教材内容。

4.2 总结实践经验上世纪90年代初，财政部曾大力推行责任会计，涌现出邯钢、涿化等一批典型经验，以后又有很大发展。我们应总结企业先进的管理经验，并上升为理论，在全国推广。

4.3 理论联系实际显然我国高校和理论研究工作者，特别是财会学者，往往理论脱离实际，研究成果不被实践接受。因此应进一步倡导理论联系实际，研究结合实践，把管理实践提出的问题做为研究课题，把研究成果应用于管理实践，发挥理论指导实践的重大作用。