关于“营改增”部分企业税负“不减反增”现象释疑

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【摘 要】“营改增”自试点到全面推广，部分企业税负出现“不减反增”现象，由此对“营改增”前景产生疑惑严重打击了企业生产和经营的积极性，本文基于此背景，探讨企业“营改增”税负不减反增现象，并提出相应的解决措施。

【关键词】“营改增”；企业税负；增税效应

税制改革的本质是为实现经济社会的稳定发展，“营改增”是当前实施的结构性减税政策的内容之一。原先营业税和增值税并行破坏了增值税的抵扣链条，在“营改增”前营业税没有将产品的流传过程纳入，导致许多产品重复纳税，不但被征收额外的增值税，还不能通过抵扣的方式降低税负。在新形势下，以增值税取代营业税使企业避免重复征税的制约而总体上减轻了税负，用短期财政收入的“减”换取持续发展的“增”，为保持经济持续增长打下坚实基础，特别有利于化解服务业发展的税制瓶颈，给服务业发展带来重大机遇。但是在试点和推广过程中部分企业出现税负“不减反增”现象，为何会出现如此情况？

一、“营改增”税负“不减反增”案例分析

例如：某企业“营改增”前为营业税纳税人，营业税税率为3%，“营改增”后为增值税一般纳税人，增值税税率为11%，假定增值税进项税额为销售成本80的5%，城市维护建设税和教育费附加合计税率为10%。

“营改增前”营业税情况下：

营业税金及附加=100×3%×（1+10%）=3.3

税前利润=100-3.3-80=16.7

“营改增”增值税情况下：

增值税=100÷（1+11%）×11%-80×5%=5.91

营业税金及附加=5.91×10%=0.591

税前利润=90.09-76-0.591=13.499

从上可知，“营改增”前企业所对应的营业税及城市维护建设税和教育费附加引起企业现金流出共3.3，“营改增”后企业所对应的增值税为5.91和城市维护建设税和教育费附加0.591引起企业现金流出共计6.501，税负有了明显的提高。究其主要原因，在于“营改增”前后税率方面发生较大变化，从而使得企业所负担的税款也发生一段变化，原来企业营业税税率为3%变为现在11%的增值税税率，而很多情况下企业增值税进项税率很难保持在8%以上，同时进项税额不是人为能控制，当企业可抵扣进项不足时，税负势必增加更多，从而导致了“营改增”后出现所谓的“增税效应”【1】。但换个角度去分析，如果企业“营改增”前后营业税和增值税税率都为3%，由于增值税进项存在抵扣效应，税负会在“营改增”后又是如何变化的？还以上题为例。企业“营改增”前为营业税纳税人，营业税税率为3%，“营改增”后为增值税一般纳税人，增值税税率为3%，假定增值税进项税额为销售成本80的5%，城市维护建设税和教育费附加合计税率为10%。

“营改增”前营业税情况下同上题

“营改增”增值税税率3%情况下：

增值税=100÷（1+3%）×3%-80×5%=-1.09

营业税金及附加=0

税前利润=97.09-76=21.09

显而易见，“营改增”后，由于税率没有发生变化，而对于增值税一般纳税人而言，增值税进项税额具有抵扣效应，相对于“营改增”前营业税的税负肯定下降。又如企业“营改增”后为增值税小规模纳税人，采用简易办法计税，税负变化也不会非常明显。如果企业“营改增”后增值税税率小于之前营业税税率，税负就会随之下降。此两种情况再次不在详细分析。综上所述，如果“营改增”后税率增幅较大，导致税率变动的增税效应超过进项抵扣的减税效应，企业就会出现税负“不减反增”的现象。

二、“营改增”税负增加原因探究

（一）增值税税率过高

“营改增”后部分企业出现税负不减反增的主要原因在于改革后的税率相对于改革之前税率不仅没有降低反而升高了，即“营改增”前营业税税率要低于“营改增”后增值税税率。而前文所述分析已表明，“营改增”后增值税税率变动过大，使企业适用的增值税税率高于原先营业税税率，给企业带来的增税效应加剧企业税负。例如交通运输业原有营业税税率为3%，“营改增”后适用11%的增值税税率，上升了8%难免会加重企业税负。另外一方面，实施“营改增”后，交通运输业和部分服务业相对于改革之前的税率提高很多，甚至税率涨到了10%以上，但在其他行业中这种现象和状况比较少见，因而只能说“营改增”后税负不减反增只是针对“部分”企业。

（二）内部人力成本无法抵扣

众所周知，企业成本主要由外购产品成本、服务成本和内部人力成本组成，而企业外购产品或服务在取得增值税专用发票或其他符合抵扣条件的凭据可以在计算增值税应纳税额时进行进项抵扣，但同样对于产品成本的组成部分之一内部人力成本却无法获得抵扣。特别是针对以人力投入为主的劳动和知识密集型服务行业，由于其以人力为主要投入资源，它的进项税额相对于销项税额的规模较小，从而容易引起税负增加。在2011年孙钢认为，服务业改征增值税所带来的最大问题是许多企业进项税额少、抵扣不足而导致税负增。【2】

（三）增值税发票获得存在抵扣困难

在“营改增”试点许多企业就曾反映，在实际操作中由于各种原因导致获得增值税抵扣发票存在困难。例如：甲生产企业从A企业购进原料一批，通过B货运公司进行运输，那么甲生产企业从A企业和B货运公司可以同时取得增值税抵扣凭证，支付原料款和运输费的对象也分别为A企业和B货运公司，但国税发192号中规定：纳税人购进货物或应税劳务，支付运输费用，所支付款项的对象，必须与开具抵扣凭证的销货单位、提供劳务的单位一致，才能够申报抵扣进项税额，否则不予抵扣。诸如此类在“营改增”后获得增值税发票不能抵扣有十几种情况在此就不一一列举。

（四）固定资产抵扣存在的问题

固定资产应该说是一个企业使用寿命最长的资产，特别是建筑物之类的不动产。而我国是从2011年才开始在部分地区和企业实施“营改增”活动，2016年在全国全面推行。因而，大部分地区和企业在“营改增”前固定资产就已存在或者更新不久，在今后相当长的时期内没有更新固定资产的必要性，这就使得固定资产不存在更新其在短期内也就不存在大额进项税额用于抵扣，直接结果就是导致“营改增”后税负增加现象。另外一方面，个别企业存在固定资产购买水平评估不到位现象。例如以交通运输业为例，根据税法的相关规定，汽车等运输工具折旧年限在三到四年，会计核算采用以此为标准，但实际工作中，很多企业不会在折旧年限期满时选择购买新的运输工具，而是选择修理旧车的，这样也会导致企业在固定资产更新过程中出现进项税额抵扣不能大额抵扣，从而导致税负增加现象。

三、“营改增”税负不减反增现象对策

（一）适当调整增值税税率

“营改增”后部分企业出现税负不减反增现象主要原因在于改革后增值税税率相对于改革前营业税税率要高出许多导致税负增加。例如存在抵扣较小的交通运输业和以人力为主要投入资源的知识密集型企业，有关部门应该细致研究企业的实际运营情况、成本投入比例及结构等要素，合理调整企业税率，确保各行各业税负的公平性。

（二）解决增值税发票获取难问题

增值税发票是企业计算增值税税额时作为进项税额抵扣的重要内容，而现行工作中存在企业难以获取增值税发票或者所获取发票难以抵扣，无形中就等于加重了企业的税负。实施有效地增值税发票获取方法，规范增值税发票的管理，为企业提供更多更便利的获取增值税发票的途径和渠道，缓解增值税发票获取难问题。

（三）完善财政补贴机制

针对“营改增”税负不减反增现象，国家需要及时采取措施建立和完善财政补贴机制，对于“营改增”后税负增加的企业，特别是中小型企业，根据企业发展情况，给予一定数额的经济补偿，以弥补“营改增”带来的经济损失。从而有利于提高企业对“营改增”政策的信心，增进企业税负公平和促进企业发展的积极性。

四、小结

“营改增”是我国税制改革中的关键一步，主要目的是为了减轻企业税负完善我国的增值税制度实现经济社会的稳定发展。虽然“营改增”后部分企业出现税负不减反增现象，究其原因，在于增值税税率过高、固定资产更新周期过长、增值税抵扣发票获取难度大等问题造成。国家可以通过采取各种有效措施来解决这些问题，实现企业税负的减少。因而我们不应片面的看待“营改增”带来的负面效应，及时积极地提出有效地解决措施，满足社会经济的健康有序发展。

参考文献：

[1]潘文轩.“营改增”试点中部分企业税负“不减反增”现象释疑[J].广东商学院学报.2013

[2]孙钢.增值税“扩围”的方式选择――基于对行业和体制调整的影响分析[J].地方财政研究，2011（2）