摊余成本
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摊余成本范文第1篇
摘要：账面价值与摊余成本的关系一直是会计中的难点问题，在会计处理中，二者有时一致，有时不一致，本文分相等和不等两种情况进行分析，以便在会计核算中能正确地理解摊余成本与账面价值的关系。
关键词：账面价值 摊余成本 相等 不等
账面价值是资产或负债在资产负债表中列示的金额，对于计提了减值准备的各项资产，其账面价值就是其账面余额减去已计提的减值准备后的金额。摊余成本是在实际利率法下产生的计量属性，是计量利息收入（或分摊利息费用）的基础。摊余成本是会计中一个比较重要的概念，特别运用于持有至到期投资利息收入的确认、可供出售金融债券利息收入的确认，同时也可将以分期收款的方式销售存货、固定资产、无形资产等情况下对“未确认融资费用”的确认理解为是对摊余成本的运用。下面分两种情况讲解账面价值与摊余成本之间的关系。
一、摊余成本与账面价值相等的情形
（一）持有至到期投资
2011年1月1日，华联实业股份有限公司（以下简称华联公司）购入B公司当日发行的面值600 000元、期限3年、票面利率8%、每年12月31日付息、到期还本的债券，实际支付的购买价款（包含交易费用）为620 000元。其他资料如下：（1）2011年12月31日，该债券的公允价值为630 000元。（2）2012年12月31日，该债券的公允价值为590 000元。假定华联公司将该债券划分为持有至到期投资，完成上述会计处理（不考虑所得税、减值等因素，小数保留到整数位）。（说明：本例题是根据刘永泽编写的《中级财务会计》[例4-31]改编而成。）
解析：
作为持有至到期投资，应在该资产入账时即计算实际利率。该题中，正常的现金流量如图1所示：
设该债券的实际利率为r，则可列出等式：48 000×（P/A，r，3）+600 000×（P/F，r，5）=620 000（元），采用插值法，可以计算得出r=6.74%，则有如下账务处理：
（1）2011年1月1日：
借：持有至到期投资――成本 600 000
――利息调整 20 000
贷：银行存款 620 000
（2）2011年12月31日。因持有至到期投资采用实际利率法、按摊余成本进行后续计量，所以题目中的公允价值是干扰条件。①确认“应收利息”：应收利息=面值×票面利率=600 000×8%=48 000（元）；②确认利息收入：此时，在不考虑减值的情况下，摊余成本即为账面价值，账面价值就是“持有至到期投资”总账余额。所以“期初摊余成本”=600 000+20 000=620 000（元）。利息收入（即“投资收益”）=期初摊余成本×实际利率=620 000×6.74%=41 788（元）。
借：应收利息 48 000
贷：投资收益 41 788
持有至到期投资――利息调整 6 212
（3）2012年12月31日。①确认应收利息（每年不变）=48 000（元）；②确认利息收入：此时，持有至到期投资的账面价值=600 000+20 000-6 212=613 788（元），则利息收入=613 788×6.74%=41 369（元）。
借：应收利息 48 000
贷：投资收益 41 369
持有至到期投资――利息调整 6 631
（二）长期应收款
2010年1月1日，华联公司采用分期收款方式向M公司销售一套大型设备，设备的生产成本为400万元。根据合同约定，设备销售价格为600万元，增值税销项税额为102万元，M公司应于华联公司发出商品并开出增值税专用发票时支付全部增值税额，其余价款分5年、每年末等额支付。（1）2010年1月1日华联公司销售实现时的账务处理。（2）2010年12月31日相应的账务处理。（3）2011年12月31日相应的账务处理。假定华联公司按照应收合同价款的现值作为公允价值，并选择具有类似信用等级企业发行类似工具利率7%作为折现率，且（P/A，7%，5）=4.100197，不考虑减值等因素，且小数保留到整数位。（说明：本例题是根据刘永泽编写的《中级财务会计》[例13-12]改编而成。）
解析：该题目首先应解决“主营业务收入”入账价值的问题。600万元的销售款在未来5年内等额收回，故未来5年现金流量图如图2所示：
现在的时点入账，则“主营业务收入”应按照未来5年现金流量现值入账=1 200 000×（P/A，r，5）=1 200 000×4.100197=4 920 236（元）
（1）2010年1月1日：
借：长期应收款――M公司 6 000 000
银行存款 1 020 000
贷：主营业务收入 4 920 236
未实现融资收益 1 079 764
应交税费――应交增值税（销项税额）1 020 000
借：主营业务成本 4 000 000
贷：库存商品 4 000 000
（2）2010年12月31日，分配“未实现融资收益”，收取第一笔款项。分配的“未实现融资收益”=期初摊余成本×实际利率，此时摊余成本仍然与账面价值相等，而长期应收款账面价值=“长期应收款”账面余额-“未实现融资收益”-相应“坏账准备”=6 000 000-1 079 764=4 920 236（元），故第一年末分配的未实现融资收益=4 920 236×7%=344 417（元）。
借：未实现融资收益 344 417
贷：财务费用 344 417
借：银行存款 1 200 000
贷：长期应收款――M公司 1 200 000
（3）2011年12月31日，分配“未实现融资收益”，收取第二笔款项。同（2），第二年末分配的未实现融资收益= （6 000 000-1 200 000）-（1 079 764-344 417）×7%=284 526（元）。
借：未实现融资收益 284 526
贷：财务费用 284 526
借：银行存款 1 200 000
贷：长期应收款――M公司 1 200 000
除此之外，对于采用分期付款方式购入的存货、固定资产、无形资产以及融资租赁租入的固定资产中“未确认融资费用”的摊销，仍可采用上述类似方法进行。
相反的，对于分期收款销售存货、固定资产、无形资产以及融资租赁出租房的“未实现融资收益”的分摊，也可以采用上述方法进行。
二、摊余成本与账面价值不等的情形
（一）可供出售金融债券
以上述持有至到期投资例题为例，假定华联公司购入的债券作为可供出售金融资产核算，其他资料不变。
持有至到期投资与可供出售金融债券在初始入账时，会计处理相同，都要在初始入账时确认实际利率。因未来3年现金流量并没有发生变化，故虽作为可供出售金融资产核算，但实际利率仍为6.74%，初始入账时只需替换一下会计科目即可。具体解析如下：
（1）2011年1月1日：
借：可供出售金融资产――成本 600 000
――利息调整 20 000
贷：银行存款 620 000
（2）2011年12月31日，可供出售金融资产后续计量应按公允价值计量，因此，除了正常期末确认利息之外，还应将公允价值变动计入“资本公积――其他资本公积”账户。
①期末计息：期末计息、确认利息收入的过程与“持有至到期投资”相同。
借：应收利息 48 000
贷：投资收益 41 788
可供出售金融资产――利息调整6 212
②期末计价：可供出售金融资产期末计价，主要通过比较公允价值与账面价值的大小进行。若公允价值大于账面价值，则意味着可供出售金融资产涨价，反之则意味着可供出售金融资产跌价，无论涨价还是跌价，若为正常的波动，将涨跌价的金额通过可供出售金融资产的账面价值加以反映，同时将公允价值的变动计入“资本公积――其他资本公积”。因此，可供出售金融资产期末计价时，首先要计算可供出售金融资产的账面价值。
期末计息后，“可供出售金融资产”的账面价值= 600 000+20 000-6 212=613 788（元），2011年12月31日，可供出售金融资产公允价值为630 000元，公允价值>账面价值，涨价金额为630 000-613 788=16 212（元）。
借：可供出售金融资产――公允价值变动 16 212
贷：资本公积――其他资本公积 16 212
（3）2012年12月31日。
①期末计息。“应收利息”不变，仍为48 000元。利息收入（即“投资收益”）=期初摊余成本×实际利率。此时，可供出售金融资产的期初摊余成本≠账面价值，原因在于，期初摊余成本并不包含“可供出售金融资产――公允价值变动”这一明细的金额，而账面价值却包含这一金额。期初摊余成本不包含“可供出售金融资产――公允价值变动”这一明细的原因在于，可供出售金融资产初始入账计算实际利率时，并没有考虑到日后公允价值变化对账面价值产生的影响，那么，根据一贯性原则，日后摊销“可供出售金融资产――利息调整”时，当然也不能考虑这部分初始入账时并未考虑的公允价值变动。该题目中可供出售金融资产的账面价值=600 000+20 000-6 212+16 212=630 000（元），即2011年12月31日可供出售金融资产的公允价值。可供出售金融资产的期初摊余成本=600 000+20 000-6 212=613 788（元），则利息收入=613 788×6.74%=41 369（元）。
借：应收利息 48 000
贷：投资收益 41 369
可供出售金融资产――利息调整6 631
②期末计价。期末计息后，“可供出售金融资产”的账面价值=600 000+20 000-6 212+16 212-6 613=623 387（元），2012年12月31日，可供出售金融资产公允价值为590 000元，公允价值
借：资本公积――其他资本公积 33 387
贷：可供出售金融资产――公允价值变动33 387
（二）已计提减值准备的贷款
已经计提减值准备的贷款，摊余成本也不等于账面价值，因为其摊余成本要加上应收未收的利息，而应收却不能及时收到的利息，也是银行在贷款当时尚未预料到的。如果银行预计应收的利息收不到，银行就需要把这部分金额推到以后期间去收取，要增加摊余成本，故此时会造成摊余成本与账面价值的不一致。
三、结论
由上述分析可知，一般情况下，金融资产的摊余成本等于其账面价值，比如持有至到期投资、长期应收款、长期应付款，这类资产或负债的摊余成本就是账面价值。但也有摊余成本不等于账面价值的特殊情况，主要为可供出售金融债券和已经计提减值准备的贷款。
摊余成本与账面价值的区别在于：摊余成本用于金融资产（负债）的后续计量，体现按实际利率法摊销的动态过程，表示在每期摊销后的余额；账面价值注重各资产或负债相关账户与备抵账户在某一时点的数量关系。由于确定实际利率时并不能精确地预测未来现金流量的真实情况，所以在未预计到的情况出现或计价方法并不是按摊余成本计量时，会导致账面价值与摊余成本不一致。Z
参考文献：
摊余成本范文第2篇
关键词：摊余成本；计算及账务处理；摊销
2006年5月新的企业会计准则正式实施，对金融资产和金融负债要求按照公允价值进行初始计量，进行计量的结果和其变化的情况都需要包含在那时损益的金融资产和金融负债中，并且能够有助于出售金融资产的后面计量价值的进行，若是拥有一些金融负债相关的贷款、应收款目等需要依据实际利率法，以摊余成本进行后续计量。摊余成本作为一个新的概念首次在会计准则中出现，从一开始其定义、原理，如何正确运用就成为广大会计人员的一个比较头疼的问题。本文希望对摊余成本做个简明而又系统的总结，方便会计从业人员包括投资者对摊余成本甚至运用该方法的相关金融产品有个正确的认识。
一、介绍摊余成本
金融资产（负债）的摊余成本，就是通过下面发生的情况对初期金额进行调整形成的结果：
1.对于已经偿还或者回收了的本金进行扣掉；
2.通过对金额在初期到终止期所形成的差额通过实际利率法的运用进行加上或者减去摊销金额，最后积累成的摊销额。
3.对因为价值降低而造成的损失进行扣除
即摊余成本=初始确认金额-已收回或偿还的本金±累计摊销额-已发生的减值损失。
通过第二步金额的计算需要利用实际利率法来获得。这个方法是用来计算摊余成本和各个时期有关利息的收支，这个过程需要依据金融资产（负债）的实际利率来进行。金融资产或负债在一定时期内所产生的有关将来资金的变化，就是实际利率，这也是用来将金融资产（负债）的账面价值进行兑现的依据。
二、论述摊余成本的运用
金融资产（负债）的后期计算都是依照摊余成本的定义来进行的，另外通过对金额在初期到终止期所形成的差额通过实际利率法的运用所形成的摊销额，其和摊余成本是有着一定的关系的。若是摊销金融资产（负债）也是通过摊余成本的定义和实际利率法进行计算的话，那么其金额的账面价值相等于金融资产（负债）摊余成本。现实中情况中也确实是这样的。企业通过依据现行的会计准则所形成的在资产负债表中显示的计算结果就是资产或负债的账面价值，若是已经预计了因为价值降低而形成损失，那么账面的价值就是计算金额减去损失的金额。
我们将持有至到期投资作为例子进行分析，其可以分为；成本、应计利息、利息调整进行计算分析。得到结果对于最初金额的确认需要依据公允价值和其他有关的交易金额，可是并不包含到期之后没有取出的应得利息金额，所以“面值”明细账户需要包含投资面值，但是我们所知道的“利息调整”账户的明细是明确规定需要包含初始确认额度与面值的差额。这个时期的实际利率就是持有至到期投资的未来现金流量和现在账面价值进行兑现产生的利率。并且在这个时期的任意一个资产负债表日需要依据实际利率进行“利息调整”明细账户金额的摊销。在贷款购买资产的金融管理业务中，“长期应付款”的摊余成本=初始确认金额-未确认融资费用的初始确认金额-已偿还的本金+未确认融资费用的累计分摊额；长期应付款的账面价值=“长期应付款”账户余额经过“未确认融资费用”费用账户余额调整后的金额，也就是说长期应付款在资产负债表上所显示的额度；分期付款信用期内每个资产负债表日未确认融资费用的分摊额=“长期应付款”的摊余成本×折现率。
拥有至到期投资的利息调整采用实际利率法摊销对于初学者来说是比较陌生的，对于投资者而言，债券未来现金流量的现值也就是我们所讲的期初摊余成本；站在债券发行方的角度考虑，期初摊余成本也就是讲自己本身欠了多少债务。站在双方的角度来讲，实际利率和票面利率不一样的情况下，表面上的现金流入或流出，也就是根据面值乘以票面利率计算的应收额外金额或应付额外金额，并不是双方实际所得到的利率，而实际利率法摊销正好完善的处理了这个棘手的问题。
三、会计核算的处理
有关持有至到期投资的金融资产，需要依据实际利率法对摊余成本在每一个资产负债表日实施后期计量。分别是以下内容：
借：[面值（本金）×票面所得的额外金额]
贷：（摊余成本×实际利率）即投资收益
借/贷：利息调整差额
上面模型中“应收利息”一般是一些利息债券进行分期付款形成的利息收入，这不是固定资产，如果是一次付款利息债券，所产生的利息则不是流动资产，应该记在“金融资产——应计利息”项目中。上述模型适合于有至到期投资、可供出售债券和贷款等。
有关持有至到期投资的金融负债，需要依据实际利率法对摊余成本在每一个资产负债表日实施后期计量。分别是以下内容：
借：（摊余成本×实际利息百分比）
贷：[面值（本金）×票面利息百分比]即应付额外金额
借/贷：利息调整差额
上面模型中“应收利息”一般是利息债券分期付款形成的支付额，是流动负债的一种形式，若果是一次付款利息债券，所产生的利息则不是流动负债，应该记在“金融负债——应计利息”项目中。。上述模型适合于长期借款和应付债券等。
四、一个运用的实例
某一个公司在去年的开年初就批准发出了六千万的5年期一次还本、分期付息的公司债券，并且在每天的最后一天支付债券利息，6%的年利率就是债券的票面利率。如果在发行债券时期的市场利率是5%，那么这个公司的发行价格应该是：
60000000×（P/S，5%，5）+60000000×6%×（P/A，5%，5）=60000000×0.7835+60000000×6%×4.3295=62596200（元）
这个公司通过相关信息，对于利息费用的计算则是根据摊余成本和实际利率法来进行。
尾数调整：60000000+3600000-60569622.33=3030377.67（元）
根据上述资料，这个公司的相关账务处理体现在以下几个方面：
（1）2×11年1月1日，发行债券时：
借：银行存款62596200
贷：应付债券——面值60000000
——利息调整2596200
（2）2×11年12月31日，计算利息费用时：
借：在建筑工程中的财务费用3129810
应付债券——利息调整470190
贷：应付利息3600000
（3）2×11年12月31日支付利息时：
借：应付利息3600000
贷：银行存款3600000
2×12、2×13、2×14年确认利息费用的会计分录与2×11年相同，金额与利息费用一览表的对应金额一致。
（4）2×15年12月31日，归还债券本金及最后一期利息费用时：
借：财务费用或在建工程3030377.67
应付债券——面值60000000
——利息调整569622.33
贷：银行存款63600000
五、小结
实际上，账面的价值适合摊余成本的金额是相通的，并且这两个方面都不在《企业会计准则——基本准则》所规定的会计要素计量属性之中，它们二者的差异体现在：通过在后续的金融资产（负债）计量中所显示的摊余成本主要表现的是摊销额在实际利率法的依据下所变化的情况，它是每一期摊销形成的余额。
金融资产（负债）的后续计量主要是通过摊余成本的定义进行的，若是扩展了摊余成本的定义，从其直到其他资产（负债）的计量过程的话，那么上文中所列出的分录模型就可以扩展到计量其他业务的过程，像是融资租赁、分期付款购买资产等。所以，站在根本的角度上讲，实际利率法的摊销原理是相互说的通的，保持了到期投资实际利率法的摊销处理，之后的贷款、应付债券、融资租赁、具有融资性质的分期购买或销售商品涉及到的实际利率法的摊销处理方面的问题就可以很迅速的解决了。所在每一个资产负债日并且是在付款分期的界限内所没有确定的融资费用的分摊额=“长期应付款”的摊余成本×折现率。（作者单位：国联安基金管理有限公司）
参考文献：
摊余成本范文第3篇
摘 要：本文结合货币的时间价值、溢价发行债券的原因等背景知识，以一个三年期的债券为例，介绍一种从计算实际利率开始，用实际利率法核算金融资产的详细教学方案。
关键词 ：金融资产 未来现金流量 实际利率 摊余成本
利率是经济学中的一个重要金融变量，只要是资金的占用问题，就会涉及利率。利率可以理解为资金占用的成本率，利息就是占用债权人的资金而产生的费用，或者占用资金资源的交易价格。实际利率法是指按照金融资产或金融负债(含一组金融资产或金融负债)的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。摊余成本是指该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果：扣除已偿还的本金；加上或减去，采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；扣除已发生的减值损失（仅适用于金融资产）。
教师在讲解中一般是按照准则，描述摊余成本的算法以及利息费用的算法，并没有解释什么叫摊余成本，以及为什么有的金融资产要用摊余成本和实际利率来计量。为避免这一问题，教师在讲解摊余成本计量时，应先解释货币的时间价值，以及用摊余成本计量金融资产的原因。教学中的重难点及方案设计如下。
一、用摊余成本和实际利率计算金融资产
按照计量的方法可以把非权益性金融资产分成两大类：期末用公允价值计量的可供出售金融资产、交易性金融资产与持有至到期投资和贷款等其他应收款。非权益性金融资产分类，如下图所示。
用摊余成本计量金融资产的原因是：企业取得这些资产用的是经营资金，并按照合同的规定将金融资产持有至到期后收入可确定或可计量。由此看来两种资产在持有期间的常规公允价值变化并不能影响其价值，所以持有至到期投资和贷款及应收款等在期末不用公允价值计量，而是使用摊余成本计算其账面价值。使用摊余成本计算账面价值就要用到实际利率法。实际利率法的基本原理为：用实际利率与摊余成本计算利息收入，表示应当收到的利息；用金融资产的票面价值与票面利率计算应收利息，表示实际收到的利息；两者的差额计入利息调整科目，表示摊销额。
二、持有至到期投资
贷款及应收款项的账务处理不如持有至到期投资典型，笔者用一个三年持有至到期债券的核算来说明摊余成本、实际利率的核算。
持有至到期投资指的是到期日固定，回收金额固定或可确定，且企业具有明确意图可以持有至到期的投资，这个概念中“企业有明确意图持有至到期”要素意味着企业只有在债券到期后才能处置，所以持有期间债券的公允价值变化对该金融资产的计量影响不大，这就是持有至到期投资在持有期间的期末应用摊余成本计量的根本原因。
三、案例分析——某企业溢价购入债券作为金融资产
甲公司2013年1月1日购入某公司于当日发行的三年期债券，管理层指定其为持有至到期投资。债券票面价值为100万元，票面利率为10%，购买日时债券的公允价值为106万元。该债券每年付息一次还本，假设甲公司按年计算利息。用实际利率法列出此债券的摊销表。
第一，要列出摊销表，首先要计算出此债券的实际利率。
假设实际利率为r，则此债券产生的未来现金流量现值为实际支付的106万元债券价款。
根据题目条件可得，从2013年到2015年底的现金流入，见表1。
第二，2013年12月31日，甲企业应确认的利息收入和应收利息分别为：
应收利息=票面价值×票面利率=100×10%=10万元
利息收入=摊余成本×实际利率=106×7.7%= 8.162≈8.16万元
第三，2014年与2015年的利息收入与应收利息算法与2013年相同。
第四，列出摊销表，见表2。
摊销表分期列出了两种利息的计算情况。由表2可知，甲企业每年年末都会收到10万元利息，但是每年的实际利息收入都小于10万元。对甲企业来说，每年都会多收到一部分利息，这部分多得到的利息就叫做溢价摊销，是发行债券的企业归还甲企业较债券的100万元票面价值多投入的6万元本金。所以三年的溢价摊销合计为6万元，这三年中甲企业能确认的利息收入只有24万元（利息收入的合计）。发行债券的企业得到甲企业购买债券的106万元价款，实际利率7.7%。可以理解为甲企业借给发行债券企业106万元，每年收取7.7%的利息。但是发行债券的公司每年付息10万元，于是付息是会多归还一部分本金。每年的本金是计算实际利息的基础，于是这种每年变化的本金就叫作债券的摊余成本。因此会计准则把摊余成本解释为一种差值：初始投资成本，扣除已偿还的本金；加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；扣除已发生的减值损失（仅适用于金融资产）。通俗地理解，摊余成本就是甲企业借给发行债券单位的本金，本金在持有期间每年都会变化。
四、教学方案设计
教学方案中，要解释摊余成本以及实际利率法可以分成三步：首先应解释货币的时间价值以及实际利率是怎样计算得到的。然后，在得到实际利率后，就可以用实际利率和摊余成本算出每年的利息收入。利息收入与应收利息的差值为债券的摊销，由这些数据列出摊销表。例题中的溢价发行债券实现的是溢价摊销，若企业折价发行债券，如用94万元的价款卖出票面价值为100万元的债券，每年的应付利息会小于企业确认的利息收入。实现的6万元摊销额为折价摊销，折价摊销额（100-94=6万元）为投资企业在债券持有期间与初始确认金额94万元相比多借给发行债券企业的资金。最后一步是根据摊销表写出会计分录并进行实务工作。
摊余成本范文第4篇
在《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》中实际利率法的定义为：是指按照金融资产或金融负债（含一组金融资产或金融负债）的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。实际利率，是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。在现行会计准则中，较多涉及了实际利率法的使用，例如融资租赁、持有至到期投资、应付债券、超过正常信用期间资产购置、分期收款销售或延期收款销售等业务中都广泛运用实际利率法，因此学生需要熟练掌握实际利率法。
二、摊余成本的概念
在《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》中金融资产或金融负债的摊余成本，是指该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果：（一）扣除已偿还的本金；（二）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；（三）扣除已发生的减值损失（仅适用于金融资产）。在会计实务中，实际利率是给定的，关键就是计算确定摊余成本。
三、公式计算法
有至到期投资期末按实际利率法计息时，运用的计算公式为：每期应收利息=债券面值*票面利率；每期利息收入=债券投资账面价值*市场利率；每期溢价摊销额=每期应收利息-每期利息收入。每期折价摊销额=每期利息收入-每期应收利息。持。对于这一组公式，只是靠记忆，学生感觉容易忘记，更重要的是这些公式只能用于持有至到期投资的计息核算，在其他的领域并不适用，比如在融资租赁中、在应付债券中等等。换一句话说，在其他每一个领域，也可以列出相应的计算公式，但是，每一个领域相关计算公式都不同，即便是学生在理解的基础上记忆都很难。
四、表格分析法
表1是持有至到期投资利息收入一览表，表2是应付债券利息费用计算一览表，可以看出，表中的项目和内含的逻辑计算公式各不相同。在会计实务中，这一类的核算没有统一的格式和内容，这给学生掌握表格分析法也带来很大的困难。
五、账户分析法
对于实际利率法，在教学中可以利用账户分析计算摊余成本，再根据实际利率和摊余成本计算利息收入或费用的方法，以下简称账户分析法，在教学实践中，学生反映学起来容易，也便于操作。在涉及实际利率法计算的业务中，根据实际利息收入或费用分摊的需要，其初始账务处理时都设计有呈现调整与被调整关系的两个账户，账户分析法就是利用“T”型账户，把调整账户和被调整账户数字都统一登记在被调整账户的一级账户上，期末结出余额，该账户余额即是摊余成本，然后再根据摊余成本乘以实际利率，计算的结果就是实际利息收入或费用。
［例1］2006年12月1日，甲公司与乙租赁公司签订了一份矿泉水生产线融资租赁合同。租赁合同规定：租赁期开始日为2006年12月31日；租赁期开始日为2006年12月31日：租赁期为3年，每年年末支付租金2000000元；租赁期届满，矿泉水生产线的估计残余价值为400000元，其中甲公司担保余值为300000元，未担保余值为100000元。该矿泉水生产线于2006年12月31日运抵甲公司，当日投入使用；甲公司采用年限平均分计提固定资产折旧，于每年年末一次确认融资费用并计提折旧。假定该矿泉水生产线为全新生产线，租赁开始日的公允价值为6000000元；租赁内含利率为6%。2009年12月31日，甲公司将该矿泉水生产线归还给乙租赁公司。
通过分析，甲公司相关账务处理如下：第一步，2006年12月31日租入固定资产，最低租赁付款额现值=2000000×206730+300000×0.8396=5597880（元）；融资租入固定资产入账价值=5597880（元）；未确认融资费用=6300000-5597880=702120（元）。
借：固定资产――融资租入固定资产5597880
未确认融资费用702120
贷：长期应付款6300000
第二步，2007年12月31日，支付租金、分摊融资费用并计提折旧。账户分析如下：在本例中，“长期应付款”账户与“未确认融资费用”账户之间呈现调整与被调整之间的关系，其中“长期应付款”是被调整账户，“未确认融资费用”是调整账户，登记被调整一级账户如下：
长期应付款
702120
6300000
5597880
根据账户分析得出：账户余额=摊余成本=6300000-702120=
5597880（元），实际利息费用=摊余成本*实际利率=5597880*6%=
335872.8（元）。
根据题意，则作会计分录如下：
借：长期应付款2000000
贷：银行存款2000000
借：财务费用 335872.8
贷：未确认融资费用 335872.8
借：制造费用1765960
贷：累计折旧1765960
第三步，2008年12月31日，支付租金、分摊融资费用并计提折旧。账户分析如下：
长期应付款
702120
2000000
6300000
335872.8
3933752.8
根据账户分析得出： 账户余额＝摊余成本=6300000-702120-
2000000+335872.8=3933752.8（元），实际利息费用=3933752.8*6%=236025.17（元）。
借：长期应付款2000000
贷：银行存款2000000
借：财务费用 236025.17
贷：未确认融资费用236025.17
借：制造费用1765960
贷：累计折旧1765960
［例2］2000年1月1日，甲公司支付价款1000元，（含交易费用）从活跃市场上购入某公司5年期债券，面值1250元，票面利率4.72%，按年支付利息（即每年59元），本金最后一次支付。不考虑所得税，减值损失等因素。（实际利率10%）。
通过分析，甲公司账务处理如下：
第一步，购入债券。
借：持有至到期投资――成本1250
贷：银行存款1000
持有至到期投资――利息调整250
第二步，2000年期末确认实际利息，收到票面利息。
账户分析如下：在本例中，“持有至到期投资――成本”账户与“持有至到期投资――利息调整”账户之间呈现调整与被调整关系，其中“持有至到期投资――成本”是被调整账户，“持有至到期投资――利息调整”是调整账户，登记被调整一级账户如下：
持有至到期投资
1250
250
1000
根据账户分析得出：账户余额=摊余成本=1250-250=1000（元）；实际利息收入=摊余成本*实际利率=1000*10%=100（元）；根据题意，则作会计分录如下：
借：应收利息59
持有至到期投资――利息调整41
贷：投资收益100
借：银行存款59
贷：应收利息59
第三步，2001年期末确认实际利息，收到票面利息。
账户分析：
持有至到期投资
1250
41
250
1041
根据账户分析得出：账户余额=摊余成本=1250-250+41=1041（元）；实际利息=1041×10%=104（元）。根据题意，则作会计分录如下：
借：应收利息 59
持有至到期投资――利息调整 45
贷：投资收益 104
借：银行存款 59
贷：应收利息 59
其他年份期末如此举一反三。账户分析法的重点就是在分清调整账户和被调整账户的前提下，通过登账、分析计算摊余成本、然后根据摊余成本和实际利率计算利息收入或利息费用。账户分析法，教学直观，实操简单，运用范围广，便于学生掌握。
摊余成本范文第5篇
实际利率法在财务管理中已有广泛应用，只不过《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（以下简称准则）第十四条针对金融资产或金融负债进行了具体解释：实际利率法是按照金融资产或金融负债的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。实际利率是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。
应该说实际利率法概念本身并无很大问题，其主要问题出在其所涉及的摊余成本的概念上。
“摊余成本”一词在《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》中首次出现，准则第十三条指出：金融资产或金融负债的摊余成本，是指该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果：扣除已偿还的本金；加上或减去采用实际利率将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；扣除已发生的减值损失（仅适用于金融资产）。
分析该摊余成本之概念，发现它存在以下问题：（1）不是标准概念模式。按标准的概念模式，摊余成本概念应为“摊余成本是……”，所以准则中的概念最多算是一种计算公式的文字表述。（2）表述令人费解、含糊其辞。准则中的概念第二条“加上或减去采用实际利率将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额”中，“加上或减去”令人费解，让人无所适从，不知何时应加何时应减。“到期日金额”和“累计摊销额”的说法是含糊其辞的，因在不同付息方式下，“到期日金额”和“累计摊销额”的内涵是不同的。（3）强行统一、逻辑混乱。准则中的概念试图对金融资产和金融负债的所谓“摊余成本”进行统一，概念中统一用到了“摊余成本”、“偿还”、“本金”等用语，殊不知这完全是不遵循客观规律的强行统一，其结果是导致了逻辑混乱。尽管人们对“成本”一词的解释各异，但基本内涵是一致的：成本是投资（可广义、狭义）的代价或耗费。金融资产和金融负债是对立的矛盾双方，一方形成金融资产，另一方就形成了金融负债。金融资产方对其投资可用“成本”概念，金融负债方对收到有投资是不宜用“成本”概念的，可用“本金”。同样，金融负债方归还本金时可用“偿还”字眼，金融资产方则应为“收回”。
另外，比较摊余成本和实际利率两概念，笔者认为摊余成本概念中“初始确认金额”与实际利率概念中的“当前账面价值”其实是一样的，为何要用两个概念也令人费解。
二、实际利率法的应用不是应用，而是在进行数学计算
实际利率法要求在核算金融资产或金融负债时，在考虑货币的时间价值上合理摊销金融资产或金融负债的溢折价，并使每期的利息收入或利息费用更加符合实际情况。但由于摊余成本概念的缺陷，使得人们认为实际利率法非常深奥。有关教材、参考书在讲解实际利率法时甚至舍本逐末，忘记了实际利率法只是在核算金融资产的利息收入或金融负债的利息费用时的一种方法、一个理念，不去阐述如何进行核算，只是进行列表计算摊余成本，变成了纯粹的数学计算。
[例1]甲公司20×1年1月1日，支付价款10000000元（含交易费用）从活跃市场上购入某公司发行的5年期债券，面值12500000元，票面年利率4.72%，按年支付利息，本金到期一次支付。甲公司将购入的债券划分为持有至到期投资。
首先计算出实际利率i为10%，（实际利率的具体计算过程可以省略）然后是列表确定以摊余成本为主的有关数据，见表1：
通过列表看似简单明了，可以供人们查询使用，其实非常复杂，让人难以理解和掌握，单看此表，初学者根本不明白利息调整为什么是实际利息减去票面利息，更不明白年末摊余成本为什么是年初摊余成本加上利息调整。而折价购入债券时，数据关系又会发生变化。同样，金融负债方的数据关系也会发生变化。因此，初学者基本都是依葫芦画瓢，离开教材或指导书后就无从下笔了。
三、实际利率法的改进
（一）取消摊余成本概念，修订实际利率法概念 仔细分析摊余成本，发现它其实就是账面价值，这个账面价值是按实际利率法计算利息收入或利息费用的同时摊销溢折价后自然形成的，通过查看总账即可得知，无需引入一个新概念。
在取消摊余成本这一概念的基础上，实际利率法可定义为：实际利率法是按照金融资产或金融负债（含一组金融资产或金融负债）的实际利率计算各期利息收入或利息费用的方法。此定义既简单明了，又重点突出，实际利率法的核心就是核算实际的利息收入或利息费用。
（二）深刻理解相关概念内涵，回归准则进行账务处理 （1）理解实际利率法、摊销等概念的内涵及目的。要熟练应用实际利率法，必须深刻理解实际利率法、摊销等概念的内涵及目的。要理解实际利率法，不仅要了解票面利息与实际利息。而且要理解摊销问题。关于摊销主要明白三个问题：摊销什么；为什么要摊销；如何摊销。笔者认为这是理解和应用实际利率法之关键，但没有任何一本指南、教材或参考书谈到这个问题，这也是造成初学者难以真正掌握实际利率法的主要原因。
关于摊销什么：准则要求企业初始确认金融资产或金融负债时，应当按照公允价值计量。不考虑发行费用等，公允价值就是双方的买卖价格，这个公允价值与其面值或成本之间上是可能存在差额的，这是因为债券的发行受同期市场利率的影响较大，会产生溢折价。实际利率法下要摊销的对象就是金融资产或金融负债的溢折价。如前例中的摊销对象就是购入债券时的折价额2500000（12500000-10000000）元。
关于为什么要摊销：和所有摊销的目的一样，对金融资产或金融负债的溢折价的摊销也是为了体现权责发生制，并使实际利息收入或费用能较均衡地平摊到存续期间，避免会计数据失真。只不过在实际利率法下金融资产或金融负债的溢折价的摊销不是按直线法摊销，也即不是简单地按债券的存续年限进行平均分配。通过逐期摊销，在债券期满时，债券的溢折价要摊销干净，以使债券的账面价值等于票面金额。
关于如何摊销：首先是摊销时的借贷方向问题。因为摊销后的最终结果是要使债券的账面价值等于票面价值，因此，在逐期摊销时，无论是金融资产还是金融负债，也无论是溢价还是折价，进行与初始计量时的借贷方向相反的处理即可。这样不断使账面价值逐渐接近票面价值，最后一期正好回归到票面价值。
然后是摊销金额的确定问题。在后续确定逐期摊销金额时，主要采取倒挤法确定每期摊销额，也即用票面利息（票面金额乘以票面利率）减去实际利息（账面价值乘以票面利率）（溢价情况下）或用实际利息减去票面利息（折价情况下），但在最后一期时要进行尾差调整。
（2）走出纯计算误区，回归账务处理实务。正因为要采取倒挤法也即相减的办法确定每期摊销额，因此许多教材、参考书纷纷重点介绍如何编表，却忽略了账务处理本身，这既使初学者觉得实际利率法难学难用，又对他们产生了误导，以为实际利率法就是编表，或者以为编表是实际利率法的前提，其实不然。理解了实际利率法的真谛并回归会计处理实务时，会发现实际利率法既不难，也不需要编表。
[例2]承例I20×1年1月1日购入债券时，为折价购入，折价额2500000元计入“持有至到期投资”总账科目下的“利息调整”明细科目，这个“利息调整”就是摊销对象。账务处理为：
借：持有至到期投资——成本 12500000
贷：银行存款 10000000
持有至到期投资——利息调整 2500000
此时，“持有至到期投资”的账面价值为借方余额10000000元，初始待摊销（调整）总额为2500000元。
后续各期计算票面利息、摊销“利息调整”并确认实际利息收入时，因“利息调整”初始记录在贷方，后续分期摊销时，则应记录在贷方；同时，计算的票面利息理应计入“应收利息”借方，确认的利息收入计入“投资收益”贷方。因此，账务处理模型为：借记“应收利息”（票面利息=票面金额×票面利率）、持有至到期投资—利息调整（倒挤，实际利息-票面利息），贷记“投资收益”（实际利息=账面价值×实际利率）。
据此，20×1年12月31日确认实际利息的会计处理为：
借：应收利息（12500000×4.72%） 590000
持有至到期投资——利息调整（1000000-590000）
410000
贷：投资收益（1000000×10%） 1000000
收到票面利息利息时的账务处理（后略）：
借：银行存款 590000
贷：应收利息 590000
此时，“持有至到期投资”的账面价值为借方余额10410000元（10000000+410000）。
20×2年12月31日即第二年末确认实际利息的账务处理为：
借：应收利息（12500000×4.72%） 590000
持有至到期投资——利息调整（1041000-590000）
451000
贷：投资收益（10410000×10%） 1041000
此时，“持有至到期投资”的账面价值为借方余额10861000元（10410000+451000）。
20×3年12月31日即第三年末确认实际利息的账务处理为：
借：应收利息（12500000×4.72%） 590000
持有至到期投资——利息调整 496100
贷：投资收益（10861000×10%） 1086100
此时，“持有至到期投资”的账面价值为借方余额11357100元（10861000+496100）。
20×4年12月31日即第四年末确认实际利息的账务处理为：
借：应收利息（12500000×4.72%） 590000
持有至到期投资——利息调整 545710
贷：投资收益（11357100×10%） 1135710
此时，“持有至到期投资”的账面价值为借方余额11902810元（11357100+545710）。
（3）第五年末要进行尾差处理。截止到第四年末，“持有至到期投资”的账面价值为借方余额11902810元，比票面金额12500000元还差597190元。从另一个角度看，初始待摊销（调整）总额为2500000元，第1、2、3、4年已摊销（调整）金额合计为1902810元（410000+451000+496100+545710），还余597190元。因此，第五年末的摊销额即利息调整额应为597 190元，而实际利息收入即投资收益应为应收利息加上利息调整额。账务处理为：
借：应收利息（12500000×4.72%） 590000
持有至到期投资——利息调整 597190
贷：投资收益 1187190
从以上的核算过程可以看出，只要真正理解了实际利率法， 需要确认实际利息收入或费用时，完全可以利用相关原理、查找账簿中的余额进行简单计算后来进行账务处理，根本无需列表计算。
参考文献：
摊余成本范文第6篇
【关键词】持有至到期投资摊余成本实际利率
【中图】F234.4F235.2
持有至到期投资是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。在2016年8月1日财政部的《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量（修订）》（征求意见稿）中，持有至到期投资属于以摊余成本计量的金融资产。我国会计准则要求对持有至到期投资采用摊余成本计量，并采用实际利率法确认投资收益。持有至到期投资发生减值的，应当计提减值损失计入当期收益。理解和掌握持有至到期投资的会计处理需要从经济实质的视角对其进行探讨和分析。
一、持有至到期投资的含义
投资（investment）是指某一经济主体在当期投入一定的资金，以期在可预见的未来获取收益的经济行为。从广义上看，投资分为对内投资和对外投资。企业将资金投入企业内部，购置厂房、设备等扩大生产规模，以期在未来赚取更多的利润，属于对内投资。企业将资金投入到本企业以外的经济主体，如购入其他企业发行的的债券、股票等以期获得收益的投资属于对外投资。而狭义的投资仅指对外投资。对外投资按照投资企业对被投资企业享有的权益的性质，可以分为债权性投资和股权性投资。债权性投资是指投资者享有被投资企业的债权人权益，即要求被投资企业按期还本付息的权利，主要是债券投资。股权性投资是指投资者享有被投资企业的所有者权益，有参与被投资企业利润的分配和剩余财产分配的权利，包括股票投资和直接投资。股权性投资不存在固定的到期日，且其未来的收益具有不确定性，不属于持有至到期投资，一般根据对被投资企业的影响程度和持股目的划分为交易性金融资产（以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产）、可供出售金融资产（以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产）或长期股权投资（能够对被投资企业控制、共同控制或施加重大影响）。债券投资以买卖赚取差价为目的的，划分为交易性金融资产。准备而且有能力持有至到期的，划分为持有至到期投资。其他债券投资，一般划分为可供出售金融资产。
衍生金融工具（远期、期货、期权和互换等），由于其未来收益具有不确定性，既可能形成一项金融资产，也可能形成一项金融负债，不能确认为持有至到期投资。另外需要注意的是，企业购入的可转换公司债券，其价值由债券本身的价值和转换权的价值组成。债券本身的价值是该债券未来可收回的本息的折现值，转换权的价值则取决于行权日被投资企业股票的市场价格与行权价格的差额。可转换公司债券的可收回金额不固定且不能经计算确定，一般应当根据持有目的划分为交易性金融资产或可供出售金融资产。
二、持有至到期投资的摊余成本与投资收益
持有至到期投资应当采用摊余成本计量，后续计量采用实际利率法确认投资收益。我国企业会计准则仅就摊余成本的计算进行了规定，但并未说明其经济含义。从计算结果看，摊余成本是持有至到期投资账户借方余额减持有至到期投资减值准备账户贷方余额。而从经济实质来看，摊余成本是持有至到期投资未来现金流量（可收回金额）的现值。在不考虑减值的情况下，摊余成本的实质是企业的实际投资成本。投资收益的实质是企业对外投资所形成的实际回报。
例1：甲企业2016年1月1日以银行存款11 070元购入M公司当日发行的面值为10 000元，期限3年，票面利率10%，年末付息到期还本的债券，划分为持有至到期投资。
在上例中，企业投入的本金是11 070元，其未来现金流量为M公司到期偿还的成本（面值）10 000元和每年的利息1 000，共计13 000元，3年共赚取了13 000-11 070=1 930元。按照权责发生制，1 930元应当确认为3年的投资收益，每年的投资收益应当是当年实际的投资额乘以投资回报率。投资回报率是该投资的内含报酬率，假定为x，则
11 070=1 000/（1+x）+1 000/（1+x）2+1 000/（1+x）3+ 10 000/（1+x）3
通过查年金现值系数表与复利现值系数表，可计算求得x=6%
第一年企业的实际投资额（摊余成本）为11 070元，投资收益为11 070×6%=664.20元。
第一年末M公司支付的利息1 000元除第一年甲企业的投资收益664.20元外剩余的335.80元是归还甲企业的投资额。因而第二年企业的实际投资额（摊余成本）为11 070-335.80=10 734.20元，投资收益10 734.20×6%=644.05元。
第二年末M公司支付的利息1 000元除第二年甲企业的投资收益644.05元外剩余的355.95元是归还甲企业的投资额。因而第三年企业的实际投资额（摊余成本）为10 734.20-355.95=10 378.25元，投资收益10 378.25×6%=622.70元。甲企业三年确认的投资收益共计为664.20+644.05+622.70= 1 930.95元，三年归还的投资额为企业购年买债券的资金花费高于面值部分11 070-10 000=1070元，误差0.95元为计算过程中的误差所致。尾差一般留在最后一年，因此甲企业第三年应确认的投资收益为1 930-664.20-644.05=621.75元。相应的会计处理如下。
1.购入时：
借：持有至到期投资――成本10000――利息调整1070
贷：银行存款11070
2.2016年末：
借：应收利息1000贷：持有至到期投资――利息调整335.80
投资收益664.20
3.2017年末：
借：应收利息1000
贷：持有至到期投资――利息调整355.95
投资收益644.05
4.2018年末：
借：应收利息1000
贷：持有至到期投资――利息调整378.25
投资收益621.75
5.每期收到利息时：
借：银行存款1000
贷：应收利息1000
6.到期收回本金：
借：银行存款10000
贷：持有至到期投资――成本10000
在持有至到期投资的核算中，持有至到期投资一般应当设置成本、利息调整、应计利息三个明细科目。“成本”反映的是债券的面值，即债券到期时投资者归还的本金，而不是实际的投资成本。实际的投资成本是“成本”加或减“利息调整”，在没有减值的情况下，实际的投资成本即摊余成本。“利息调整”初始计量反映债券的溢价或折价加手续费，在其后续计量过程中要进行摊销。溢价发行中的摊销额为企业应收取的利息扣除投资收益后的数额，即债券发行方归还的投资成本。折价发行的摊销额为企业应确认的投资收益减去应收取的利息，即债券持有者新形成的投资成本。“应计利息”反映到期一次还本付息债券在持有期期间的利息。需要注意的是，对于分期付息的债券，期末计息时已到付息期，属于流动资产，计入“应收利息”。对于到期一次还本付息的债券，期末计息时未到付息期，每期利息随本金一并收取，属于非流动资产，计入“持有至到期投资――应计利息”。
三、票面利率、市场利率与实际利率
票面利率是债券上标明的利率，即合同利率，是每期计算债券利息所采用的利率。企业每期确认的应收利息=面值×票面利率。
市场利率是资金市场上资金供求双方都可以接受的利率。面值是决定债券发行价格的基本因素，而市场利率与票面利率的关系决定着债券最终的发行价格。票面利率高于市场利率的情况下，债券发行价格将高于面值，即溢价发行，以降低债券发行方的实际利息支出。而票面利率低于市场利率时，债券发行方为了将债券发行出去，不得不把发行价格降至面值以下，即折价发行。
实际利率是投资者得到利息回报的真实利率，投资回报率。对债券持有者而言，在没有手续费的情况下，实际利率等于市场利率。而存在手续费的的情况下，实际利率将低于市场利率。
例2：甲企业2016年1月1日购入N公司当日发行的面值为10 000元，期限3年，票面利率4%，年末付息到期还本的债券，购入时有明确意图和能力持有至到期。
在上例中，假定市场利率为6%，则债券的发行价格应当为P=400/（1+6%）+400/（1+6%）2+400/（1+ 6%）3+10 000/（1+6%）3=9 465.40元。
假定甲企业购入该债券需要另支付手续费24.60元，则甲企业的实际投资成本为9 465.40+ 24.60=9 490元，未来的可收回金额为10 000+400×3=11 200元，三年的投资回报共计11 200-9 490= 1 710元。假定甲企业投资回报率为x，则：
通过查年金现值系数表与复利现值系数表，并运用插入法可计算求得x=5.9%，该投资回报率即为实际利率。
四、持有至到期投资的重分类
我国企业会计准则规定，企业因持有意图或能力发生改变，使某项投资不再适合划分为持有至到期投资的，应当将其重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行计量。持有至到期投资重分类的实质是该项投资由于经济形势的变化如企业缺乏资金，没有证据能够证明其有能力持有至到期或因对市场利率预期走高、企业偿债能力发生变化等原因导致企业不再准备将该投资持有至到期，从而不符合持有至到期投资的条件而划分为持有至到期投资。
五、建议
我国企业会计准则在与国际趋同的过程中不断完善和发展。在持有至到期投资的核算中应当遵循明晰性原则的要求，并更加注重经济业务的实质。建议将“持有至到期投资――成本”科目修订为“持有至到期投资――面值”，以区分债券到期发行方所归还的本与购入方实际投入的本，更有利于会计人员的理解和运用。建议将“投资收益”科目修订为“投资损益”，借方登记发生的投资损失，贷方登记实现的投资收益。建议将“持有至到期投资减值准备”修改为“持有至到期投资――已减值”，这样有利于持有至到期投资明细账的设置和运用。持有至到期投资明细账可以采用借方多栏式，设置“面值”、“利息调整”、“应计利息”、“已减值”专栏，其合计反映持有至到期投资摊余成本。
主要参考文献：
摊余成本范文第7篇
笔者认为，按债券还本付息方式不同，企业债券投资可以分为很多种，通常有分期付息、一次还本的债券投资和到期一次还本付息的债券投资等两种。对于分期付息、一次还本的债券投资，有时取得时的初始确认金额与到期日金额相等，但是在后续持有期间发生减值损失后形成了该债券投资摊余成本的利息调整额；有时取得时的初始确认金额与到期日金额之间虽然有差额（包含溢价或折价、相关交易费用等），但是在后续持有期间资产负债表日计算该债券投资摊余成本时不一定总是对此差额进行摊销（调整减少），特别是在后续持有期间发生减值损失后计算该债券投资摊余成本时往往是对此差额进行转回处理（调整增加）。因此，CAS22第十三条规定的金融资产或金融负债的摊余成本下的第（2）项调整内容应当改为：“（2）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行调整形成的累计调整额”。对于到期一次还本付息的债券投资，在后续持有期间资产负债表日计算该债券投资摊余成本时还应当考虑应收未收的债券利息，其通常记入该债券投资的“应计利息”明细科目；对于分期付息、一次还本的债券投资，有时由于债券发行方的原因而无法收回分期债券利息，其通常记入“应收利息”科目。在这些情况下，在计算该债券投资摊余成本时也应当将其予以考虑。金融企业贷款的摊余成本计算也是这样。因此，CAS22第十三条规定的金融资产或金融负债的摊余成本还应当增加一项调整内容，即“（4）加上应收未收的利息”。例1：甲公司于2011年1月1日从证券市场上购入A公司于2010年1月1日发行的公司债券10万张，并且有能力将其持有至到期。该债券面值为100元、期限为4年、票面利率为4%、单利计息、到期日一次性还本付息。甲公司购入债券时实际支付价款为1002.01万元，其中支付相关费用10万元。合同约定，A公司在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。假定甲公司在购买该债券时，预计A公司不会提前赎回，且不考虑其他因素。甲公司对外提供年度财务报告。要求：编制甲公司从2011年1月1日至2014年1月1日有关上述债券投资业务的会计分录（分录中的金额单位用万元表示，且精确到小数点后两位。下同）。2011年1月1日，甲公司计算该债券的实际利率为i，则：l002.01=（40×4+1000）×（1+i）-3，由此得出：i=5%。（1）2011年1月2日，取得A公司债券时，借：持有至到期投资——成本1000、——利息调整2.01；贷：其他货币资金——存出投资款1002.01。（2）2011年12月31日，计算该债券利息时，应确认该债券的票面利息（未到期利息）＝1000×4%×1＝40（万元），应确认该债券的实际利息＝（1000＋2.01）×5%×1＝50.10（万元），应确认该债券实际利息的调整额＝50.10－40＝10.10（万元）。借：持有至到期投资——应计利息40、——利息调整10.10；贷：投资收益50.10。（3）2012年12月31日，计算该债券利息时，应确认该债券的票面利息（未到期利息）＝1000×4%×1＝40（万元），应确认该债券的实际利息＝（1002.01＋40＋10.10）×5%×1＝52.61（万元），应确认该债券实际利息的调整额＝52.61－40＝12.61（万元）。借：持有至到期投资——应计利息40、——利息调整12.61；贷：投资收益52.61。（4）2013年12月31日，计算该债券利息时，应确认的未到期债券利息=1000×4%×1＝40（万元）。由于是最后一期，为了消除计算尾差的影响，采用“倒挤”方法确认该债券本期投资收益。即先计算该债券最后一期实际利息的调整额=40-（2.01+10.10+12.61）=15.28（万元），再计算其实际利息=40+15.28=55.28（万元）。借：持有至到期投资——应计利息40、——利息调整15.28；贷：投资收益55.28。（5）2014年1月1日，该债券到期，收回投资时，借：其他货币资金——存出投资款1160；贷：持有至到期投资——成本1000、——应计利息120、——利息调整40。
二、可供出售金融资产明细科目的设置
企业会计准则“会计科目和主要账务处理”中规定，“可供出售金融资产”科目可按可供出售金融资产的类别和品种，分别“成本”、“利息调整”、“应计利息”、“公允价值变动”等进行明细核算。其中“公允价值变动”明细科目既核算可供出售金融资产的公允价值变动额，又核算可供出售金融资产的减值损失额。笔者认为，可供出售金融资产这种明细科目的设置逻辑不够清晰，因为它无法明确地显示资产负债表日可供出售金融资产的公允价值变动额和减值损失额分别是多少。这势必会给按可供出售金融资产摊余成本和实际利率计算的实际利息收入的确认带来麻烦。摊余成本属于历史成本计量属性的范畴，减值损失是历史成本计量属性的结果；而公允价值变动是公允价值计量属性的结果，即公允价值变动不影响可供出售金融资产的摊余成本。虽然CAS22应用指南也规定，可供出售金融资产发生减值的，可以单独设置“可供出售金融资产减值准备”科目，但是这种科目设置一方面与CAS22第三十二条“对可供出售金融资产按公允价值进行后续计量，且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用”的规定不够协调，另一方面也与“可供出售金融资产的减值不适用CAS8”的规定不够协调。因此，为了方便地计量可供出售金融资产的摊余成本和公允价值，应当在“可供出售金融资产”科目下增设一个“减值准备”明细科目，用来专门核算可供出售金融资产的减值损失额，而“公允价值变动”明细科目只用来核算可供出售金融资产的公允价值变动额。这样，在资产负债表日，不仅可供出售金融资产的“成本”、“利息调整”、“应计利息”、“减值准备”等四个明细科目余额的代数和体现其摊余成本，而且“可供出售金融资产”科目余额（即“成本”、“利息调整”、“应计利息”、“减值准备”、“公允价值变动”等五个明细科目余额的代数和）也体现其公允价值，与对其按公允价值进行后续计量的规定协调一致。可见，在这种情况下，对于可供出售金融资产而言，其账面价值（一旦以公允价值计量后，公允价值就变成了账面价值）＝摊余成本±公允价值变动。
三、可供出售金融资产发生减值损失的会计处理
摊余成本范文第8篇
一、坏账准备的计量
通常情况下教材介绍运用公式计算应收款项计提的坏账准备金额，即：
当期应计提的坏账准备=当期按应收款项计算应提坏账准备金额±“坏账准备”科目的贷方（或借方）余额
对初学者而言按公式计算坏账准备较难理解和掌握，现采用T型账户法确认应计提的坏账准备金额。
【例1】宏浩公司采用应收账款余额百分比法计提坏账准备，2011年末应收新颖公司的账款余额为500000元，通过对新颖公司的应收账款进行减值测试确定按应收账款期末余额的10%提取坏账准备。2012年5月，收回上年已转销的坏账10000元，2012年末应收新颖公司的账款余额为550000元。计算该公司2011年和2012应计提的坏账准备。
（1）2011年设x1=2011年计提坏账准备金额
2011年末坏账准备期末余额=500000×10%=50000（元）
根据图1，可列等式0+x1=50000，则x1=50000（元）（2011年末应计提坏账准备）
（2）2012年设x2=2012年计提坏账准备金额
2012年末坏账准备期末余额=550000×10%=55000（元）
根据图2，可列等式50000+10000+x2
=55000，则x2=-5000（元）（2012年末应计提坏账准备）
分析：坏账准备账户作为资产的备抵账户，贷方表示增加（正数），借方表示减少（负数），如果计算结果为正数，表示本期应计提坏账准备，记入贷方；如果计算结果为负数（减少），则表示本期应冲减坏账准备，记入借方。2011年末x1=50000，表示应计提坏账准备50000元；2012年末，x2=-5000，表示2012年末应冲减坏账准备5000元。
二、实际利率法摊销计算摊余成本
无论资产还是负债，某些经济业务需采用实际利率法摊销，常见的经济业务有长期应收款、持有至到期投资、应付债券、长期应付款等。对于实际利率法摊销的关键是能够正确计算资产或负债在每一会计期间的摊余成本。教材通常采用列表形式介绍摊余成本的计算方法，由于采用实际利率法摊销的资产或负债都是持有期间超过一年或一个会计期间的非流动性资产或非流动性负债，导致所列表格中数据较多，数据之间的勾稽关系又非常复杂，极易被遗忘，此种计算方法生涩难懂。如果采用T型账户法计算摊余成本就能使复杂运算变得简单易懂，现以发行债券为例，借助T型账户计算应付债券的摊余成本。具体核算过程如下：
【例2】金星公司2012年1月1日发行分期付息，到期还本的2年期债券10000000元，实际收到价款9813760元（含交易费用）。债券票面利率4%，实际利率5%，每年1月1日支付上年利息，到期归还本金和最后一年利息。要求：对该公司上述业务进行会计处理。
（1）2012年1月1日
借：银行存款 9813760
应付债券――利息调整186240
贷：应付债券――面值 10000000
（2）2012年12月31日
借：财务费用 490688（2012年年初摊余成本×实际利率）
贷：应付债券――利息调整 90688（差额）
应付利息 400000（面值×票面利率）
（3）2013年12月31日
借：财务费用 495552（倒挤差额）
贷：应付债券――利息调整 95552 （186240-90688，最后一年尾数调整）
应付利息 400000（面值×票面利率）
说明：2013年1月1日支付上年利息和2014年1月1日支付上年利息和归还本金分录略。
分析：根据（2）中会计分录登记“应付债券”总账的T型账户（见图3）可知， 2012年“应付债券”账户年初余额为9813760元，即为本年期初的摊余成本；同理，根据（3）中会计分录登记“应付债券”总账的T型账户（见图4）可知， 2012年该账户年末余额9904448元即为2013年的年初余额，也是2013年年初的摊余成本。由此看来，“应付债券”账户每一期初的摊余成本就是该账户每年的年初余额。借助T型账户计算每期期初的摊余成本，通俗易懂、简明直观，效果更好。
三、现金流量表
现金流量表是财务报告中较难编制的报表之一，现金流量表的编制方法主要有直接法和间接法。无论采用哪种方法，计算过程都很复杂，比如采用直接法分析填列报表数据，以“销售商品、提供劳务收到的现金”为例：
销售商品、提供劳务收到的现金=营业收入（销售商品和材料的收入）+应交税费（应交增值税―销项税额）+（应收账款年初余额-应收账款期末余额）+（应收票据年初余额-应收票据期末余额）+（预收账款年末-数-预收账款年初数）-销售退回支付的现金-当期计提的坏账准备-应收票据的贴现利息-其他业务
从上式可以看出采用公式计算“销售商品、提供劳务收到的现金”，因为本项目填列过程中涉及的业务类型较多，常常出现考虑不周，频频出错的状况，初学者很难快速掌握。现采用T型账户分析填列“销售商品、提供劳务收到的现金”。
【例3】山东威龙公司2013年部分总账账户年末余额如下：“应收账款”账户：年初余额200万元，年末余额100万元；“应收票据”账户：年初余额200万元，年末余额400万元；“预收账款”账户：年初余额50万元，年末余额200万元（全部为预收的销货款）。利润表部分项目：营业收入1000万元（全部为销售商品和材料收入），财务费用20万元，其中：银行承兑汇票贴现利息5万元。本年共发生增值税销项税额170万元。要求：计算该企业2013年度销售商品、提供劳务收到的现金。