应付债券摊余成本T形账户计算简析

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【摘要】我国企业会计准则要求应付债券的后续计量应采用实际利率法首先计算摊余成本，并以此计提债券利息。现行计算摊余成本的方法一般是列表法，然而这种方法计算过程繁琐，数字之间的勾稽关系复杂，导致公众很难理解和掌握“摊余成本”这一概念。本文选用“T形账户”计算应付债券摊余成本并计提债券利息，相对更简单，更直观，有助于大家更好地理解和运用实际利率法。

【关键词】应付债券 摊余成本 T形账户

对于应付债券的后续计量，我国企业会计准则要求采用实际利率法计算债券摊余成本，并以此计提债券利息，目前大多数教材都是采用列表法计算摊余成本，这种方法计算过程繁琐，各列数字之间的勾稽关系复杂，很难准确计算应付债券不同会计时点上的摊余成本，导致期末计息出现差错。因此，选择一种更合理、更直观、更简单的方法计算应付债券的摊余成本颇具意义。

一、溢价发行分期付息、到期还本的债券

溢价发行分期付息到期还本的债券作为应付债券，企业在债券发行时，应借记“银行存款（实际收到的金额）”科目，贷记“应付债券――面值（债券面值）”科目，按其差额，借记或贷记“应付债券――利息调整”科目。资产负债表日计提利息时，首先计算应付债券的摊余成本，据此计算利息费用。本文摒弃现行通常采用的列表法，而是通过“T形账户”来计算其摊余成本。金融资产或金融负债的摊余成本，是指该金融资产或金融负债的初始确认金额经过以下调整后的结果：

①扣除已偿还的本金。

②加上或减去利息调整金额的累积摊销额。

③扣除已发生的减值损失（仅适用于金融资产）。

该摊余成本实际上相当于金融资产或金融负债的账面价值，对于应付债券而言，摊余成本就等于应付债券总账科目余额。利息调整采用实际利率法在债券的存续期内进行摊销。

企业按本期实际负担的利息费用，借记“财务费用（期初摊余成本×实际利率）”等科目，按本期应付未付的利息，贷记“应付利息（债券面值×票面利率）”科目，按其差额，借记或贷记“应付债券――利息调整”科目。

【例1】甲公司2012年1月1日以837 200元的价格发行总面值为800 000元、票面利率为5%、3年期的债券，用于公司的经营周转。债券利息在每年12月31日支付。发行该债券发生交易费用15 000元，从发行债券所收到的款项中扣除。

（1）分析：甲公司发行该债券实际收到款项822 200（837 200-15 000）元，应借记“银行存款”科目，应按面值800 000元贷记“应付债券――面值”科目，两者之间的差额22 200元应贷记“应付债券――利息调整”科目。

借：银行存款 822 200

贷：应付债券――面值 800 000

――利息调整 22 200

根据上述会计分录登记“应付债券”总账的T形账户（如图1所示），可知，2012年1月1日，应付债券总账科目的余额为822 200元，即应付债券的摊余成本为822 200元。

（2）分析：本例的难点在于确定债券的实际利率和计算债券存续期间不同时点上的摊余成本。由于甲公司债券是溢价发行，因此，债券的实际利率一定低于票面利率。故先按4%作为折现率进行测算，通过查年金现值系数表和复利现值系数表可知：3期，4%的年金现值系数和复利现值系数分别为2.775和0.889，则有800 000×5%×2.775+800 000×0.889=822 200（元），与债券的初始入账金额刚好相等，因此，实际利率为4%。

2012年12月31日：

确定实际负担的利息费用=822 200×4%=32 888（元）

应付未付的利息=800 000×5%=40 000（元）

利息调整摊销额=40 000-32 888=7 112（元）

借：财务费用 32 888

应付债券――利息调整 7 112

贷：应付利息 40 000

支付利息时：

借：应付利息 40 000

贷：银行存款 40 000

根据上述会计分录登记“应付债券”总账的T形账户（如图2所示），可知，2012年12月31日，应付债券总账科目的余额为815 088（822 200-7 112）元，即应付债券的摊余成本为815 088元。

（3）2013年12月31日：

确定实际负担的利息费用=815 088×4%=32 603.52（元）

应付未付的利息=800 000×5%=40 000（元）

利息调整摊销额=40 000-32 888=7 396.48（元）

借：财务费用 32 603.52

应付债券――利息调整 7 396.48

贷：应付利息 40 000

支付利息时：

借：应付利息 40 000

贷：银行存款 40 000

根据上述会计分录登记“应付债券”总账的T形账户（如图3所示），可知，2013年12月31日，应付债券总账科目的余额为807 691.52（815 088-7 396.48）元，即应付债券的摊余成本为807 691.52元。

（4）由于2012年、2013年均采用四舍五入法计算财务费用，因此，造成省略部分尾数，而利息调整要在债券的存续期内摊销完毕，所以，最后一年的财务费用倒挤出来，即2014年12月31日应摊销的利息调整为7 691.52（22 200-7 112-7 396.48）元。再根据“有借必有贷，借贷必相等”的记账原理，得出2014年12月31日记入“财务费用”科目的金额为32 308.48（40 000-7 691.52）元。

借：财务费用 32 308.48

应付债券――利息调整 7 691.52

贷：应付利息 40 000

支付利息时：

借：应付利息 40 000

贷：银行存款 40 000

根据上述会计分录登记“应付债券”总账的T形账户（如图4所示），可知，2014年12月31日，应付债券总账科目的余额为800 000（807 691.52-7 691.52）元，即应付债券的摊余成本为800 000元。

（5）2015年1月1日，债券到期，归还债券本金。

借：应付债券――面值 800 000

贷：银行存款 800 000

二、折价发行到期一次还本付息的债券

折价发行到期一次还本付息的债券作为应付债券，债券发行时的账务处理与上述的账务处理相同。资产负债表日计提利息时仍按照上述方法计算。但由于该债券是到期一次还本付息的债券，在债券的存续期间内，企业有一笔应付未付的利息，所以企业应按本期实际负担的利息费用，借记“财务费用（期初摊余成本×实际利率）”等科目，按本期应付未付的利息，贷记“应付债券――应计利息（债券面值×票面利率）”科目，按其差额，借记或贷记“应付债券――利息调整”科目。

【例2】乙公司2012年1月1日以782 800元的价格发行总面值为800 000元、票面利率为5%、3年期的到期一次还本付息债券，用于公司的经营周转。债券利息按单利计算，于债券到期时一次支付。发行该债券发生交易费用10 000元，从发行债券所收到的款项中扣除。

（1）2012年1月1日，债券发行时：

借：银行存款 772 800

应付债券――利息调整 27 200

贷：应付债券――面值 800 000

根据上述会计分录登记“应付债券”总账的T形账户（如图5所示），可知，2012年1月1日，应付债券总账科目的余额为772 800元，即应付债券的摊余成本为772 800元。

（2）分析：本例的难点与例1相同，在于确定债券的实际利率和计算债券存续期间不同时点上的摊余成本。由于乙公司债券是折价发行，因此，债券的实际利率一定高于票面利率。故先按6%作为折现率进行测算，通过查年金现值系数表和复利现值系数表可知：3期，6%的复利现值系数为0.840，则有（800 000+800 000×5%×3）×0.840=772 800（元），与债券的初始入账金额刚好相等，因此，实际利率为6%。

2012年12月31日：

确定实际负担的利息费用=772 800×6%=46 368（元）

应付未付的利息=800 000×5%=40 000（元）

利息调整摊销额=46 368-40 000= 6 368（元）

借：财务费用 46 368

贷：应付债券――应计利息 40 000

――利息调整 6 368

根据上述会计分录登记“应付债券”总账的T形账户（如图6所示），可知，2012年12月31日，应付债券总账科目的余额为819 168（772 800+40 000+6 368）元，即应付债券的摊余成本为819 168元。

（3）2013年12月31日：

确定实际负担的利息费用=819 168×6%=49 150.08（元）

应付未付的利息=800 000×5%=40 000（元）

利息调整摊销额=49 150.08-40 000=9 150.08（元）

借：财务费用 49 150.08

贷：应付债券――应计利息 40 000

――利息调整 9 150.08

根据上述会计分录登记“应付债券”总账的T形账户（如图7所示），可知，2013年12月31日，应付债券总账科目的余额为868 318.08（819 168+40 000+9 150.08）元，即应付债券的摊余成本为868 318.08元。

（4）由于2012年、2013年均采用四舍五入法计算财务费用，因此，造成省略部分尾数，而利息调整要在债券的存续期内摊销完毕，所以，最后一年的财务费用倒挤出来，即2014年12月31日应摊销的利息调整为11 681.92（27 200-6 368-9 150.08）元。

借：财务费用 51 681.92

贷：应付债券――应计利息 40 000

――利息调整 11 681.92

根据上述会计分录登记“应付债券”总账的T形账户（如图8所示），可知，2014年12月31日，应付债券总账科目的余额为920 000（868 318.08+40 000+11 681.92）元，即应付债券的摊余成本为920 000元。

（5）2015年1月1日，债券到期，归还债券本金和利息。

借：应付债券――面值 800 000

――应计利息 120 000

贷：银行存款 920 000

通过例1和例2可知，采用T形账户计算应付债券不同时点上的摊余成本并计提债券利息，相对更简单，更直观，有助于大家更好地理解和运用实际利率法。

参考文献：

[1]财政部：《企业会计准则》，经济科学出版社，2006年版

[2]戴德明、林钢、赵西卜：《财务会计学》，中国人民大学出版

社，2015年版