数字经济背景下转让定价税制探究

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摘要：目前建立的转让定价税制，主要是针对传统交易方式，对于新兴的交易形式则显得缺乏适用性，转让定价税制的原则和调整方法均受到了冲击。文章针对数字经济背景下如何完善转让定价税制进行了探讨，首先分析数字经济的发展现状，然后总结数字经济对转让定价税制的影响和现行转让定价税制的不足，最后为完善转让定价税制提供建议。

关键词：数字经济;转让定价;完善税制

一、引言

近年来，互联网技术发展迅速，为数字经济在全球的蓬勃发展提供了技术支持和良好的环境，数字经济不仅改变了商业贸易中交易的方式，其对跨国企业内部的信息沟通机制和运作模式也有着深刻的影响。转让定价是常用的国际避税手段，它通常被运用于关联企业交易。由于关联企业之间存在着紧密的联系，且比独立企业更容易在交易中利用协议和安排来抬高或降低交易价格。当然，这种人为控制交易价格造成价格不公允的做法有时候也可能是跨国企业出于其全球战略安排的考虑，但更多的是为了降低跨国公司在某国的税负率，达到避税的目的。转让定价税制是指税务机关为了约束跨国公司关联企业之间的转让定价行为，由某个国家、组织或不同国家之间制定的用于确定和调整关联企业之间转让定价行为的基本原则、调整方法、应对措施等实体性和程序性规则的总称[1]。数字经济在发展过程中不断挑战与之相关的法律制度适用性的同时，传统转让定价税制在新兴交易形式中适用性也受到了影响，对现行转让定价税制的质疑越来越多。转让定价的税收征管涉及到各国之间税收权益的分配，如何做到既能很好地保护数字经济这一新兴经济形式的发展，又能保护我国的税收权益，使我国的税收不受侵害，成为数字经济环境下我国税务机关急需解决的问题。基于此，本文针对数字经济背景下如何完善转让定价税制进行了探讨，并提出完善建议。

二、数字经济的发展对我国转让定价税制的挑战

电子商务使传统的交易形式发生了巨大变化，打破了传统交易所受到的时空限制，使得市场范围扩大，交易范围可以覆盖绝大部分地区，交易标的范围也几乎覆盖了除法律不允许交易外的所有商品。（一）转让定价税制的基本原则滞后于数字经济的发展。（1）对关联企业的判定影响。关联企业（RelatedEnterprises）又称联属企业（AssociatedEnterprises），是转让定价税制中的一个重要概念，指的是存在关联关系的企业，但对于关联关系的判定标准在国际上并未统一。在传统商务条件下，如果设立一家关联企业，需要到相关部门办理注册登记手续、租用合适的办公场地、购买基本办公设备、雇用适当数量的员工这些必要的步骤。当关联企业想要变换经营场所时，需要变更注册登记材料、重新租用经营场所、转移公司的办公设备和劳动关系，这给关联企业的流动带来了诸多限制[2]。在数字经济环境下，关联企业可以以一个网站的形式存在，不需要厂房、设备、工作人员，一切活动都在互联网中进行，隐身于虚拟数字世界，税务部门对其进行监控存在难度。在传统经济条件下，必须雇佣一定数量的工作人员才能维持一个企业的正常运作，只有这样才能开展工作，顺利完成企业的业务。但随着电子信息技术的发展，以前很多需要由人工完成的工作现在可以由计算机和软件自动完成，无人化管理的趋势越来越突出。数字经济的发展降低了对新设关联企业所需投入的人力、物力的要求，这使得一些规模较小、经济实力还较弱的企业，尤其是提供在线服务或虚拟数字产品的企业和有能力设立从事电子商务的企业，借助网络将这类虚拟产品销往任何能够访问互联网的地区[3]。（2）对转让定价税制基本原则的影响。尽管数字经济的发展改变了传统的交易方式，给传统转让定价税制的适用性带来了诸多影响，但作为转让定价税制的核心原则，独立交易原则的内涵并不会因为交易方式的改变而改变。但独立交易原则的具体适用受到了较大影响，主要体现在：第一，交易的可比性下降。进行可比性分析有一定的基本条件，主要建立在能够获得完整且可靠的交易数据基础之上，但数字经济的发展给交易信息的获取带来了障碍，导致可比性的下降。一方面，由于数字经济中交易的隐蔽性特点，税务机关难以捕捉到相关交易的具体信息，也不便于判断交易发生在本国的税收管辖区域；另一方面，数字经济的发展给交易形式带来的创新性变化，使得在公开市场上找到类似交易形式、类似交易标的案例更加困难，要确定可以用来进行比较的非受控交易具有一定挑战性。税务机关一般要求使用OSIRIS数据库中手机的中国上市公司，但是我国上市公司的数量有限，且大部分上市公司承担的功能风险比较齐全，而被测试企业往往系跨国公司在我国独资或合资经营的子公司，企业并不需要执行太多太复杂的功能，跨国公司划分给这些子公司的功能相对更单一，因此需要承担的风险有限，难以找到可比信息[4]。第二，功能性分析存在障碍。OECD在其《转让定价指南》中对“功能性分析（FunctionalAnalysis）”的定义是对关联企业在关联交易中或独立企业在正常市场交易中发挥作用的分析。计算机服务器可能被认为发挥了关键作用，对服务器承担的功能评估具有很大的不确定性，这对转让定价调整方法的适用性造成了影响，使得税务机关在税收征管过程中对企业功能差异的调整变得较为困难。第三，无形资产评估障碍。现阶段对无形资产的评估是一个难题，当关联交易中出现了无形资产时，如果要适用独立交易原则对其进行评估，需要考虑一些特别因素，比如无形资产的预期收益、对行使无形资产权利的区域限制、对利用受让权利所产生商品的出口限制、资本投资、在市场上的初始费用、被许可方的营销体系等。在全球经济向知识经济转型的背景下，税务机关将面临越来越多需要对无形资产进行估价的情况。而在数字经济背景下产生了为数众多的专为互联网与电子商务设计的无形资产。这一现象使得包含着无形资产的交易与包含有形资产交易的界限变得模糊。税务机关对无形资产在交易中所起作用的评估也大大增加。数字经济环境下的交易可能会具有特殊性，有时候交易中涉及到的无形资产是独一无二的，在市场上找不到类似的交易，在有些情况下，即使可以找到类似交易，但因交易涉及到的无形资产太过特殊，缺乏可比性，也会给可比性分析带来困难，税务机关在进行调整的时候具有较大的难度，转让定价调整方法的适用性较差[5]。（二）转让定价调整方法未考虑数字经济的特征。（1）对传统交易法的影响。第一，可比非受控价格法。数字经济环境下的交易具有很强的独特性，与之具有可比性的交易情形在独立企业的交易中极为少见。在市场中找到可以进行可比性分析的交易困难重重，可比非受控价格法难以实施。但因为其是最符合独立交易原则的调整方法，目前可比非受控价格法依然是转让定价调整方法中的首选。第二，对再销售价格法的影响。进行转让定价调整时，若是想要适用再销售价格法，需要满足两个条件:一是关联交易中的买方将其买入的产品转售出去；二是买方转售产品的价格与关联交易的价格相比，没有明显的变化。然而，在数字经济中相关交易可能无法满足这两项条件。这是因为在数字经济背景下，交易可以在虚拟网络中进行，交易标的通常不是以实物形态存在，而是化身为互联网中的虚拟产品，被数字化了。此时，对产品进行交易变得尤其简便，因此购买后转售的情形越来越多，对产品价值的评估越来越关键，但评估的难度非常高，这给再销售价格法的适用带来了挑战。第三，对成本加成法的影响。一方面，在对关联交易和独立交易进行对比时存在诸多困难。数字经济背景下的关联交易具有特殊性，由于虚拟交易的便捷性，关联交易会涉及更多的关联企业，跨国企业集团希望在这种复杂的关联交易中整合集团内部资源，统筹安排，发挥各个关联公司自身的特殊优势来达到集团整体某一目标，既有利于在交易过程中发挥规模效应，又有利于在关联企业之间分配利润，一举两得。然而将这种合作模式与独立企业交易进行对比发现，难以找到可比的交易模式，两种交易方式下的功能、风险分析存在障碍。另一方面，数字经济背景下的交易成本难以被准确计量。这在传统经济中是很少出现的问题，即使是数字产品，也需要借助一些存储设备来进行传播，这种传播媒介是以实物形态存在的，可以被计量。但由于数字经济中交易标的的传播、复制可以依赖虚拟网络，没有了实物载体，难以确认和计量。因此，在数字经济背景下，由于可比性的下降和成本确认的困难，成本加成法的适用性遇到了挑战。（2）对交易利润定价法的影响。第一，利润分割法。在使用利润分割法进行转让定价调整时需要具备三个条件：一是交易中的各个关联方的营业活动必须具有相同的属性；二是关联企业在交易中的贡献度可以找到某一标准进行衡量，这个标准需要准确地反映出交易各方的功能、风险和使用的资产情况；三是在进行利润分割时，对某一关联企业分配的利润，可以不只局限于与关联企业交易活动有关的跨国公司整体利润。由于利润分割法并没有仅针对产品进行对比，而是考察交易过程中的功能、风险、资产使用情况，对整体的利润进行了分割，在数字经济的发展影响了交易的可比性背景之下，这种方法受到的冲击最小，相比其他方法而言，这种方法更具有适用性。第二，对交易净利润法的影响。这种方法的基础也是交易的可比性，但并不是从产品的角度考察可比性，而是将交易产生的利润进行对比。在使用这种调整方法的时候要考察两种交易中的净利润，一是被考察的关联企业在本企业进行可比独立交易时获得的利润；二是当前面这种情形不存在时，要考察公开市场上可以获得的独立企业在可比交易中获得的利润数据。将两种交易中的利润数据进行对比，且考察了交易各方在交易过程中承担的功能、风险以及使用的资产情况后，对利润进行调整。数字经济使关联企业集团的联系更紧密，合作更密切，关联企业集团更能发挥其规模化经营的效应。与独立企业间的可比性下降，交易的可比性也明显下降。交易净利润法需找到净利润信息，比单纯对比交易价格的调整方法适用性更强，但也会面临一些问题。有时虽然可以找到可比交易，也可以顺利获取交易中的净利润数据，但是在考察交易的背景和涉及到的集团内部经营策略时，交易净利润法的适用会受到巨大的限制，甚至难以适用。（三）交易形式的多变挑战传统转让定价税制。由于数字经济的发展，传统交易方式更多变，新的交易方式层出不穷，传统转让定价税制受到了巨大挑战。（1）资金融通交易。假设A公司和B公司分别位于两个国家，这两个公司是关联公司，B公司是A公司在国际避税地设立的全资子公司。由于A公司所在国的税负较重，为了使集团利润最大化，跨国公司决定由B公司向A公司提供贷款融资服务，由A公司向B公司支付利息。如果通过合理安排，在法律允许的范围内尽可能地提高贷款利率，就会对应纳税所得额造成影响，跨国公司可以通过这种安排实现利润的转移。如果A公司的所在国和B公司所在的国家均对非金融机构间的拆借予以禁止，这两个公司依旧可以找到其他途径进行这种安排，比如通过银行的委托贷款方式。在国外，针对利率有严格的规定，比如美国财政法规定，不低于联邦政府规定利率且不高于联邦政府规定利率的1.3倍，才是符合独立交易原则的利率，我国目前并没有法规明确关联方交易中资金借贷产生的利率的合理范围。（2）无形资产交易。通过利用互联网，一般情况下都能将无形资产直接发送给受让方，这给关联企业通过设定偏离正常市场价格来转移利润提供了便利，然而由于数字经济环境下交易的特殊性，税务机关在对这种交易进行征管的过程中会遭受挫折。利用无形资产交易来进行转让定价，主要是在转让或授权的过程中操纵价格，涉及到的无形资产可能有专有技术、商标、专利、商业秘密等。延续上文中的例子进行举例说明，假设A、B公司设立在两个不同的国家，它们是关联企业，B公司是A公司的全资子公司，B公司在一个国际避税地。A公司可以通过互联网将专有技术使用权授予B公司并向B公司收取超过这项专有技术使用权市场价格的特许权使用费，通过这种方式来将A公司的利润转移到国际避税地。（3）服务交易。继续用上文中的例子来说明，假设A、B两家关联公司之间由于业务需要，经常相互提供技术咨询、系统维护服务。从跨国公司整体税负方面考虑，为了少交税，可以想办法把利润转移到国际避税地，即转移到B公司。可以通过操纵交易价格来达到这个目的，如果B公司现在要提供一项服务给A公司，由于B公司位于某避税地，跨国公司出于降低集团整体税负率的需要，B公司向A公司收取高额的服务费，反之，当A公司给B公司提供服务时,由A公司向B公司支付比市场价低很多的服务费，甚至提供免费服务，达到避税目的。但如果可以通过互联网提供技术咨询、系统维护服务，服务交易的过程中没有了人员来往，就较难监测到这类交易。（四）征管模式未能充分利用互联网的便利性在互联网高速发展的背景下，如果能够做到借助现代信息和网络技术优化税收征管的各项业务流程，优化、重组税务部门的内部组织结构和业务运行模式，可以使税收征管行为具有优质、高效、准确、及时的优点。但是目前税收征管的信息化方面存在诸多问题。（1）硬件方面。设备配置不平衡，信息技术发展迅速，信息化是大势所趋，出于征管实际的需要，对税务机关的硬件配备的需求逐渐提高,但税务部门对征管设备的配置、更新缺乏统一规划，有时实施的硬件更新并不符合实际运用的情况，由于各应用系统设备自成体系，再加上建设目的的盲目性，使得在没有进行全局规划的情况下，硬件设备部分搁置，未得到充分利用。（2）软件方面。一是由于国内各地区经济发展的不均衡,使得各地业务需求软件水平不一，应用软件的能力不一。在经济发展较好的地区，比如沿海地区，业务比较多，为了适应征管工作的需要，配备的软件也会比较先进，在开发方面的投入较大。在经济发展比较落后的地区，受到经费的限制，对软件开发的投入不足，对征管工作的效率造成了不利影响。二是在全国并没有对税收征管信息化建设出台整体的规范标准，各个地区的税务系统使用的软件虽然能基本满足本地区的征管工作需要，但当需要用到不同地区的数据时，可能数据口径不一，没有办法很好地整合在一起进行分析。

三、数字经济背景下转让定价税制完善建议

（一）完善转让定价法律制度。（1）完善转让定价调整方法。明确各种已知的和可以预见的需要调整转让定价方案的情况。转让定价会侵害一个国家的税收征管权，破坏正常的国际税收秩序，而我国在应对税收遭到侵害时可能采取较为严厉的征管措施，虽然可以保证本国的税收，但可能在这个过程中侵害到其他国家的税收权益，从而可能诱发不良税收竞争。在我国出台的《关联企业间业务往来税务管理规程（试行）》中规定了调整转让定价的实施方法，但该管理规程对应该在什么情况下调整转让定价却没有进行系统、详细的说明。例如，针对需要调整的转让定价交易制定完善的无形资产的转让定价制度。目前，我国用于规制无形资产转让定价的实际可行的制度相当缺乏。在数字经济背景下存在着大量的无形资产交易。而在数字经济迅速发展的时代，缺乏这部分征管制度和定价规范会严重影响我国的税收权益以及市场的稳定性，对我国的税收管理工作以及国家财政带来诸多不利影响。因此，我国应该尽快立法以规范转让定价交易活动。（2）完善转让定价管理程序。对于如何进行“采取预约定价方法”，我国《关联企业间业务往来税务管理规程（试行）》中第48条规定对其进行了明确规定。因为关联企业间业务往来转让定价的案件需要被审核，而这类审计业务的成本又非常高。于是这一管理规程允许企业提出某种转让定价原则和方法，用来约束企业与关联方之间的交易。在企业的方案得到了相关税务机关的确认之后，就可以用这种方法来核算与关联企业间的交易应缴纳的税额。在目前社会中越来越多的人对独立交易法进行批判，主要是由无形资产、电子商务以及集团内交易放量的影响导致，如果有企业准备运用这样的方法来对交易定价进行安排，首先必须要由企业进行申请，填写申请表即《预约定价确认申请表》，同时准备相关信息。相关申请表和资料的内容需要税务相关部门仔细制定。在相关资料和申请经过税务机关的审核批准后，企业才能采用预定定价的方法进行定价，同时税务相关部门也要做好监督作用，保证该管理规程的正确执行。在遇到国际商事纠纷问题时，除司法诉讼外，解决纠纷的另一途径就是仲裁，它在一定程度上超出了司法诉讼。因此各国许多商业纠纷的双方当事人都愿意选择仲裁的方式来解决争议。各国税务机关在应对转让定价时，一般会从保护本国税基出发，如果没有国际协调，可能引发一系列国际争端。对于现有税制中不适应数字经济发展的地方要进行修改和调整，提高税制的适用性。在实际解决转让定价纠纷的案例中，已经有了采用仲裁方式来解决争议的先例，比如美国苹果公司的转让定价案。因此，我国可以使用仲裁来解决实际的转让定价纠纷，同时研究具体的仲裁方案对解决转让定价纠纷的影响。（二）完善转让定价征管机制。（1）加快税务系统的信息化进程。税务机关和纳税人对可比公司和可比交易缺少充足且有质量的数据，目前可以采取的方法是完善数据库以及有效利用数据库。我国的国税系统和地税系统现已合并，但系统间信息的共享还存在差距，没有一个完善的可以抽取可比交易或者公司的信息来验证关联方之间转让定价的数据库，对于关联交易的可比性分析也难以找到可比数据，但是由于缺乏专业的技术专家，即便是有数据库也缺乏处理评估这方面信息的能力，不利于规制转让定价行为，不利于提高税收征收管理水平。建立起行之有效的数据库，不是一件容易的事情。为了早日解决这些问题，必须加快税务系统的信息化建设历程，完善一个全面的信息系统，广泛收集数据，且与其他部门合作，实现数据共享。（2）规划技术方案。数字经济的发展对现有税收制度的冲击日益凸显，要解决这一问题，从征管方面而言，需要做好必要的技术准备工作，引进专业人才和技术部门机密合作，制定技术和管理方面的解决方案。对于现有税制中不适应数字经济发展的地方要进行修改和调整，以提高转让定价税制的适用性。要针对数字经济交易活动的特点制定相应的征管方案，以应对案头资料审查进度缓慢且不具有时效性的缺点。在征管信息系统的建设上，大概可以将其划分为三个阶段：一是在全国范围内建立一致的税收征管模式，不能各个地区有所区别，并在这个基础上设计税务操作规程；二是利用已建立的统一收征管规程，将征管软件进行统一，实现不同系统中数据资源的共享；三是在统一的征管软件的基础上，降低征管成本，提高税收征管效率。（三）加强国际协调与合作。互联网的发展加速了产品、人员、资本在国与国之间的流动，也为税基的流动提供了很大的便利，给国际协调带来影响。各国税务机关在应对转让定价时，一般会从保护本国税基出发，如果没有国际协调，可能引发一系列国际争端。我国已经意识到国际协调的重要性，正在积极参加到转让定价的国际合作中。例如由OECD于2013年提出的税基侵蚀与利润转移行动计划（BEPS）方案中，我国实现了深度参与。我国于2013年8月27日时正式成为了《税务行政互助多边公约》中的一员，成为该公约的第56个缔约国。在加强国际合作方面，可以从以下方面继续做出努力：第一，关注国际税收协定的最新研究和各国的税收方案，有必要时要积极参与协定的签订。由于数字经济的发展使得转让定价成为世界国家公共的问题，当我国在税收方面的协定能够与大多数国家达成统一意见，且获得更多国家的支持，获得更多实际案例和资料，将会有利于提高我国乃至世界的转让定价征管的实用性。第二，获得其他国家在征税方面的协助，并积极提供帮助。跨国公司为了降低集团公司的整体税负水平，会将利润由税负水平高的地区转移到税负水平低的地区，如果税务机关想要获得和转让定价有关的各种资料和数据，就需要和其他国家建立合作关系，实现相互之间的信息共享，这样就能够有效地减少这类避税行为的发生。而在数字经济迅速发展的前提下，资本的流动性增加，跨境交易的数量大大增加，隐蔽性也将大幅度地增强，因此更加有必要引入国际上通用的协调机制。

参考文献:

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［5］邬展霞,赵亮,黄达.无形资产跨国贸易转让定价税制探讨［J］.国际税收,2014（11）：42-45．

作者:李玉琪 单位:焦作大学会计学院