关于排放权交易的会计问题初探
开篇：润墨网以专业的文秘视角，为您筛选了一篇关于排放权交易的会计问题初探范文，如需获取更多写作素材，在线客服老师一对一协助。欢迎您的阅读与分享！
【摘要】 文章从排放权交易制度及运营现状出发,基于欧盟ETS免费排放权存在的会计问题,指出我国合理进行排放权交易的会计处理应将排放权作为资产,全面核算环境收入和成本,健全环境信息披露制度,加强环境审计。
【关键词】 排放权; 欧盟排放交易体系; 免费; 资产
为了应对全球气候变化带来的冲击和影响,我国已先后签署和批准了《联合国气候变化框架公约》及《京都议定书》。在不久前的哥本哈根全球气候峰会上,我国作出了“到2020年单位GDP CO2排放比2005年下降40%到45%”的庄严承诺。所有这些需要采取一系列积极有效的管理排放的具体措施。排放权交易是发达国家为控制污染物排放总量而广泛采用的一种市场运作方式,我国也已开始试行排放权交易。排放市场的运营已不可避免地导致一系列问题,亟待国内外进一步探索解决,其中也有从会计角度研究的必要。
一、排放权交易制度及其运营现状
科斯认为,污染排放作为生产要素中的一员,其中很多将自然交易给那些能够用于产生最大财富的人手中,因此它是社会最伟大的商品(Coase,1960,1988)。20世纪70年代,科斯等经济学家提出排放权交易的概念后,美国国家环保局首先将其运用于大气污染和河流污染的管理。此后,德国、澳大利亚、英国等也相继实施了排放权交易的政策措施。
排放权交易的一般做法是:政府机构评估出一定区域内满足环境容量的污染物最大排放量,将其分成若干排放权份额,采取赠予或招标拍卖等有偿方式出让给排放者。排放者得到排放权后,可根据自身排放权使用情况,在二级市场上买入或卖出排放权。排放权交易制度明确环境容量的有限性,从而确定并分配对环境资源的使用权。不同企业控制排放的成本差别很大,在排放权可以有偿转让时,那些治理排放成本低的企业就愿意通过治理大幅度地减少排放,然后卖出多余排放权而获益。有些企业安装排放治理设施成本比购买排放权的成本高,就有动力去寻找排放权的卖方。最终,减排总量由治理成本低的企业完成,这从总体上降低了治理排放的成本。可见,排放权交易制度直接制定排放总量,而排放权价格随排放处理技术的变化自行调节,这样,既能有效保护环境,又兼顾各经济个体的发展需要。排放权交易制度框架包括:政府设计排放总量;将总量指标分配给各个排放源,并赋予其可交易性;建立市场机制;监管市场运营。
目前国际上较有影响的排放权交易制度有《东京议定书清洁发展机制》和《欧洲排放交易体系》(欧盟ETS)等。《经济学家》(2007,P.10)报告,2007年交易了30.4亿美元排放许可,其中欧洲利用了总额的80%,碳市场分析和指导组Carbon Point估计这数字只达2008年前6个月的数字(Milner,2008)。排放权交易也深受金融危机的影响,许多公司有碳排放许可盈余在手,但其价格已在2009年崩溃(Glover,2009),至少这时有效削弱了它们在改变公司实践和技术方面的作用,还可能导致这些方法长期效果的问题。排放总额的确定、额度的初次分配、排放计量和监管难度等特殊问题,导致排放权交易市场不同于其他最终产品的交易市场,欺诈、操纵和所有预料不到的结果在这里都可能出现。人们不仅明白排放可能离岸,而且逐渐发现自出售排放权得到补贴的许多碳节约项目已在一些事例中消退,可能所有排放权交易制度中1/3到2/3的抵消现被视为不代表实际减排。排放权交易可基础性改变排放样式,但是受操控的市场调节太慢、太迟,价格和市场影响资源利用的作用尚未充分发挥。
二、欧盟ETS免费排放权存在的一个会计问题
在欧盟ETS相对较早的时期,公司被给予规定数量的免费排放权,他们要求的额外许可必须在市场上购买,或支付罚金。这一方法背后的理念是减少对该体系抵抗的公司,及在新市场发展期间提供一个学习阶段。可是实践中出现了困难。在市场购买额外许可的成本将进入公司常规的成本结构,那确是该体系设计用于提供经济激励给减排的原始旨意,可是免费许可怎样核算?英国新闻部门关注排放权核算,对如下事实感兴趣:即使电力生产公司得到了一些免费排放许可,他们依然花费着现行市价的免费收入,并用这增加的成本基础向顾客辩护涨价。管理当局(煤电市场办公室)不仅认可这种实践,而且同意使其清晰的机会成本概念基础。新闻界似乎有不同的办法,在强调结果意外利润时采取可能被视为更道德的姿态。如有文(The Guardian,10 Aug,2008)称,石油公司在碳交易中目标意外获利11亿英镑;另一文(The Guardian,13Sep,2008)称,污染者稳定地从欧盟ETS赚取几亿元。从远处观察该体系的运营,其他人也似乎承认其设立的份额和带来公司反应的利润之间的缺口,排放许可的免费分配产生租金――对免费许可的接受者而言,那是超过常规期望资本报酬的利润。
这里似乎有必要引入机会成本概念。经济学家John Gould(1962)曾提出:“机会成本理论维护了成本的真实性质,成本的定义是牺牲的可选方案价值,它应该推进制定决策问题性质的更好理解”。上述电力生产公司的例子中,传统成本计算将分配零成本给赠予,企业藉此在价格决策时没确认其为成本。因此价格可能较低,特别在可能要求涨价辩护的管制环境中,结果利润增长的潜力被牺牲。但英国等地的公司提议利润增长是一支配性考虑,这似乎给机会成本的利用提供了机会。的确,欧盟ETS运营方面随后的文献充满了机会成本的语言。
认为应该考虑免费排放为机会成本的依据是,如果电价高得足以补偿其使用,那么生产者将只生产电而非出售他们的排放许可,即公司将比较用免费排放许可生产电力的利润和直接以现行市价出售许可的利润。所以如果排放许可被用于取得较高利润,它们就不能被出售。这一逻辑可能提供不同的、纵使利润没增长但也考虑机会成本的方法基础。欧洲有关研究发现,是否考虑机会成本方面的那些差异是部门性的而非全国性的,所有以市价核算许可的是金融部门的交易者而非许可的使用者,使用者无一对外核算免费配额。所以有趣的是,即使机会成本进入价格计算和管理当局涨价的辩护,它们仍不能进入主流财务账户,对其的考虑可能还只是初始尝试。
三、国际会计准则委员会的相关努力
排放权交易确实给现有的会计体系带来了极大的困扰:排放权是否属于资产,如果属于,是何类资产;排放权是否应被确认,如果应该,何时确认;以什么价格进行初始计量,从政府那里无偿获得排放权和由外购买排放权,分别应该如何入账;排放义务是负债吗,如果是,是何类负债,应如何进行确认和计量,等等。
在上述问题的困扰下,欧盟建议国际会计准则委员会(IASB)研究碳排放权交易问题,以指导在ETS中的经济实体对排放权交易进行合理的会计处理。由于ETS把绝大多数的欧洲企业都纳入其范畴中,而其运作模式又会对现有的会计核算体系产生极大的冲击,特别是关于政府以低于公允价值分配给企业的排放权的会计处理问题。所以IASB下辖的财务报告解释委员会(IFRIC)修改了IAS38,在无形资产中增加新的科目,以包括按公允价值计量的排放权,让资产(排放权)和负债(排放义务)在稳定的基础上,与所有应同时报告的对象一起计量,以确认其价值变化(损益),继而减轻由混合计量方式和报告制度(IAS37和IAS38)给企业损益带来的一些影响。IFRIC后又试图正式对外推出一项新的解释:初始确认排放权时,企业以少于公允价值获取的排放权应以公允价值进行计量,所以账面金额包括了已付款与视为政府援助的公允价值之间的差异。而且不管排放权是继续留存还是出售,这部分差异应在相应的排放权有效期内被确认为递延收入,且根据IAS38成本或重估模型在收入中确认。此外,IFRIC注意到混合计量模式所引起的关注,要求IASB提出对IAS38的修改建议,以便企业能够以公允价值计量在活跃市场上交易的排放权,且把排放权的价值波动确认为损益。
后来,IASB考虑来自欧盟的压力后认为,由于制定关于排放权交易的会计处理方法要涉及一条或多条准则,由委员会从整体角度重新考虑排放权本身的总量管制与排放交易,较之由IFRIC零星地提出修改有关准则的方式来说将更为合理和有效。IASB关于排放权核算的讨论和争论指向政治和公司游说,也包括概念和技术问题。
四、对我国排放权交易会计处理的思考
我国的排放权交易刚刚起步,因此,合理进行排放权交易的会计处理至少应注意以下几方面。
一是将排放权作为资产,始终以公允价值计量,其价值变动直接增减资产价格。如是免费取得,按稳健原则,这类收入具有流动性风险,对其初始确认不应作为损益,可确认为所有者权益,计入资本公积;报告期末对其价值进行再确认,其公允价值变动同样确认为权益,计入资本公积。待到出售该项资产,流动性风险释放了以后,才将其纳入损益核算,由资本公积转为营业外收入。
二是全面核算环境收入和成本,促进商品比价合理化,充分发挥价格的宏观调控作用。应将环境成本、排放权资产,享受到的国家环保补贴、奖金和税收减免,回收的“三废收入”,及实施环保措施后带来的效益纳入现有财务核算体系。这样才能实现企业算小账,政府算大账,建立新的、更合理的商品价格体系,使各种商品之间的比价能够反映环境成本,使排放权真正成为调节环境保护的有效杠杆。
三是健全环境信息披露制度。环境是一种公共产品,而排放权交易本身是一种市场手段,要接受社会各方的监督。充分披露信息可以降低企业经济活动可能造成的不利影响,同时也有益于消费者、投资者、管理者和政策制定者作出更有效的决策。必须制定环境会计准则和会计制度,以法律法规的形式确定环境信息的地位和作用,加大企业披露环境信息的强制力度,并为环境信息披露提供统一的标准。
四是加强环境审计。在排放权交易市场中,环境审计是必不可少的保障之一。注册会计师的环境财务审计提供独立第三方的鉴证服务,为交易双方和监管部门提供权威客观的高质量信息。国家审计进行的环境合规性审计审核交易双方的合规性,各国均通过立法的形式保障排污权交易。企业内部的环境绩效审计也是企业内部控制的必要手段,不同企业运用排放权交易的绩效有好有坏。目前我国环境审计还局限于国家审计,应该尽早制定环境审计准则、明确环境审计执业资格的认定,联合发挥财务审计、合规性审计和绩效审计三者的作用。
【参考文献】
[1] 郝玲,涂毅.碳排放权会计处理初解[J].新理财,2008(8).
[2] Anthony G. Hopwood. Accounting and the environment [J].Accounting,Organizations and Society 34(2009).
[3] 刘慧芬.排污权交易试行及其对环境会计与环境审计的影响[J].财会通讯,2009(2).
[4] 饶蕾,曾骋.欧盟碳排放权交易制度对企业的经济影响分析[J].环境保护,2008(3).