关于我国会计准则体系演进范式的构建研究
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[摘要]文章以波普、拉卡托斯和劳丹的科学哲学为基础，分别选取三者的“科学命题信息含量与有用性”、“科学研究纲领方法论”、“科学合理性”等相关理论来构建我国会计准则体系的演进范式。该演进范式分为动态演变和静态稳定两种状态，其中，动态演变侧重揭示会计准则的历史沿革过程。静态稳定侧重说明会计准则的内在逻辑结构。二者结合，通过一种科学的视角来分析会计准则的演变走向度其原因，从而形成对会计准则体系更为深刻全面的理解。
[关键词]科学哲学；会计准则演进范式；动态演变；静态稳定
一、关于波普、拉卡托斯和劳丹的科学哲学0的简要介绍
作为批判理性主义开创者的波普和历史学派中兴之士的拉卡托斯和劳丹，其关于科学理论、科学方法与科学判定标准的相关论述为各个科学门类的研究提供了指导性的思路。其中，在被视为科学哲学滥觞之作的《科学发现的逻辑》中。波普提出了“判断科学与否的标准在于可证伪性”这一全新的观点，相关论述更是极大程度地丰富了人们对于科学哲学的认识。随后，历史学派的代表人物库恩、拉卡托斯、费耶阿本德和劳丹分别在扬弃中发展了波普的学说。从结果上来看，科学哲学的边界得以扩充，内容也愈加丰富。单就本文所要构建的会计准则体系演进范式而言，笔者认为选取波普对于“科学命题信息含量与有用性”的论述、拉卡托斯提出的“科学研究纲领方法论”和劳丹关于“科学合理性”的研究这三方面作为基础是恰当的。为了方便后文展开阐释。首先对这三方面的内容进行简要介绍。
(一)波普对于“科学命题信息含量与有用性”的论述
波普在对逻辑主义的归纳法进行批判时，对科学命题的陈述提出了如下观点：一个科学命题所蕴含的信息含量与其正确的可能性成反比，同时也与其有用性成正比。对于一个科学命题而言，如果它传递的信息越多，其可驳斥性就越大，相应的正确的可能性也越小，但有用性也会越高，反之亦然。例如如下两个命题：A.苏格拉底是人；B.苏格拉底是将希腊古典哲学推向高峰并首次提出伦理道德问题的哲学家。命题A相较于命题B而言，其信息含量较少，正确性更高，有用性较低。如果科学的目的是为了追求真实与正确，那么科学命题就应该只反复陈述同义的信息。在这种情况下。命题A无疑是更佳的选择。但此时科学只不过是简单回顾既定事实和已有知识，并不能给人们提供关于客观世界更多的认识。命题A几乎是毫无任何意义的陈述。它不能提供给人们关于苏格拉底任何有价值的信息。因此，科学的目的应该是在真实与有用之间寻求一种平衡与稳定，在某一特定的知识背景下，科学命题的陈述应当保持信息含量适中，同时兼顾一定程度的真实性和有用性。而当客观环境出现某种突破性事件使得需要对原有的命题进行修正时，真实与有用就会出现暂时的失衡，经过正确信息的扩充与错误信息的剔除之后，科学命题又会再次回到稳定状态。如此周而复始，科学命题便使得知识边界逐渐扩大，使得人们对客观世界的认识处于一种渐进性的深化状态之中。
(二)拉卡托斯的“科学研究纲领方法论”
拉卡托斯在其所谓的“精致证伪主义”中提出了“科学研究纲领方法论”来阐释科学知识是如何增长的。拉卡托斯把他的科学研究纲领分为三部分内容：最内的部分为“硬核”，“硬核”之外是由辅助假说构成的“保护带”。保护带之外便是客观世界存在的各种“经验事实”。其中保护带通过“正面启发法”(positiveheuristics)和“反面启发法”(negative heuris―tics)来保护硬核。“正面启发法”是指对具有辅助假说性质的保护带提出建设性的修正和调整，意义在于“如何寻求某些正确研究道路”，而“反面启发法”则是将任何与硬核不一致的现象排除在研究纲领之外，意义在于“如何避免走某些错误研究道路”。按照拉卡托斯的观点，二者就是要保证“硬核”不受到摧毁性质的打击。只有如此，一个科学研究纲领才能不断增加新的内容，进而避免科学研究纲领之间出现经常性的替代。
对比而言，在波普眼中科学知识的更替是迅速的“革命式”，而拉卡托斯的科学研究纲领解释的知识更替则是“渐进式”――科学的进步并不是经常发生革命的结果，而是不断修正、调整和弥补原有科学假说或研究纲领内核的过程。一个科学研究纲领无论通过正面启发法还是反面启发法都无法提供更强有力的解释的时候，硬核才随之瓦解，新的科学纲领便取而代之。
(三)劳丹关于“科学合理性”的研究
作为当代历史学派的代表人物，劳丹从“科学的最终目的在于解决问题”出发来探究“科学的合理性”。劳丹认为一个科学理论的合理性和进步性只与该理论解决问题的有效性相关。针对理论与问题的关系，劳丹提出了两个观点：一是对于一个理论的检验就在于其是否对重要问题提供了满意的解答；二是在评价理论的价值时，该理论是否对重大问题进行了适当的解答远比评判该理论是否为“真实的”或“充分证实的”更为重要，因为人们对于“何者为真”往往很难达成一致的认识。因此，科学的目标在于最大限度地扩展已解决的经验问题的范畴，通过观察某个科学理论所解决经验问题的数量和重要性以及减少反常概念问题的数量和重要性便能评价该理论的有效性。由此，劳丹得出了他关于科学进步的基本规定：当且仅当在某一领域的科学理论连续发展并显示出解决问题的有效性程度逐渐增加时，就可以说该科学理论带来了进步。
根据上文所述内容，笔者构建了如下范式来阐释我国会计准则的演进。其中图1为静态稳定状态，图2为动态演变状态：
从中间圆形向外依次标号为1至8，分别对应图1中相应标号的名称。例如，中间圆形标号为1，对应图1中的“1财务报告目标”；外面一层环形的标号为2，对应图1中的“2会计基本假设”。另外，第五环同时包括了“5，计量标准”和“6计量属性”，分别以半环形表示。整个同心圆之外正方形之内便是客观世界发生的经济事项。
(一)关于会计准则体系“硬核”的说明
根据拉卡托斯的理论，一个科学研究纲领的“硬核”是其最为坚固稳定的部分，是整个科学理论体系的核心。如果该部分出现经常性的变动，那么离该科学理论体系退化以至消亡也就不远了。而若要不出现经常性变动。那么相关信息的表述就应该以精练的特征来倾向于真实和正确。当然，这其中对信息的有用性会出现较大程度的丧失，不过为了维持“硬核”的稳固这种损失也是适得其所的。结合我国会计准则的特点，笔者认为将基本准则作为会计准则体系的“硬核”是恰当的，下面进行详细论述：
1.财务报告目标
作为整个会计准则体系最核心的部分，财务报告目标在信息含量方面展现的特点是精练性。相应地，其具备极高的正确性和稳定性。就正确性而言，虽然受托责任观与决策有用观孰先孰后引起了长时间的争论。但实务界和理论界争论的不过是二者谁应放在第一位。对于受托责任观与决策有用
观本身存在的意义，从未有人质疑，即便是在如今决策有用观被置为首位的情况下依然要“兼顾反映企业管理当局的受托责任”。对于稳定性，是指财务报告的目标一直是在二者之间进行抉择，既没有出现其他的财务报告目标，二者之间也没有出现一方彻底在财务报告目标中消失的情况。正是因为如此高程度的正确性和稳定性，选取财务报告目标作为整个会计准则体系的逻辑起点是恰如其分的。
2.会计基本假设
对于财务报告目标来讲，会计基本假设的信息含量更为丰富，其正确性和稳定性也就低于前者，存在着更多的可能性被调整和修正。事实上，正是因为会计基本假设一定程度的松动和突破才会出现高级会计学所涉及的业务，如货币计量假设的松动出现了外币业务会计与物价变动会计，会计主体假设的松动出现了合并财务报表与分支机构会计。 3.会计信息质量要求
会计信息质量要求是指财务报告中所提供的会计信息应当达到的标准，其正确性和稳定性较会计基本假设而言又出现了更大幅度的下降。如果说会计假设仅是因客观经济事项的发生而出现一定程度的松动，那么会计信息质量要求中的某些概念甚至存在着被否定的可能。例如在当前公允价值运用范围日益扩大的趋势下，按照谨慎性要求对资产与负债、收入与费用进行的不匹配确认受到了越来越多的质疑。此外，可靠性与相关性在某些特定环境下的冲突与矛盾也是降低会计信息质量要求稳定性的因素。
4.会计要素
从会计要素这一概念开始，财务报告便从抽象到具体的转变――六大要素是财务报告的直观显现。每一个要素都具有相应的定义、特征和确认条件，如此多的信息含量在能够提供较多有用价值的同时必然导致正确性和稳定性的进一步下降。例如，FASB对于资产的定义就经过了十数次的修正。与财务报告目标几乎未曾改变过相比，如此多次数的修正已然是相当大程度的不稳定了。
5.计量标准
本文将计量标准划分为计量依据与计量基础两部分，计量依据是指凭借何种理念来对会计要素进行计量，而计量基础是指收入和费用的基本确认条件，在二者之间分别存在着资产负债观与收入费用观之争和权责发生制与收付实现制之争。就现行会计准则而言，在计量依据上贯彻的是资产负债观，在计量基础上采用的是权责发生制。需要说明的是，现行基本准则中只是对计量基础进行了阐释，但对计量依据一资产负债观却只字未提。笔者认为这是当前基本准则的一个遗漏式缺陷。事实上，资产负债观贯穿于全部38项具体准则之中。例如金融资产期末价值的计量、所得税会计中资产负债表债务法的运用和利润表中综合收益项目的引入等。渗透性如此强的资产负债观理念却在基本准则中未加丝毫说明，不能不引起准则制定机构的注意。
与受托责任观与决策有用观能够在财务报告目标中兼容并存不同，资产负债观与收入费用观和权责发生制与收付实现制在计量依据和计量基础中的关系是彻底取代。例如，当前会计准则采用的是资产负债观和权责发生制。那么收入费用观和收付实现制就完全不会在会计准则中得以体现。从整个发展历程来看，计量依据和计量基础分别经历了“资产负债观――收入费用观――资产负债观”和“收付实现制――权责发生制”的演变。将这种“你死我活”般的演变置于整个“硬核”的最与更外层的“保护带”相联系意味着“硬核”在此处将要质变为“保护带”。
6.计量属性
虽然在基本准则中关于计量属性的描述也是较为简练的，但笔者认为在对于相关概念的信息含量进行考察时不能只考虑显性信息，还应考虑隐性信息。从表面上看，基本准则只不过给出了五个计量属性的定义，但不能忽略的是对计量属性的研究也是卷帙浩繁的，这些研究便可称为相关概念的隐性信息，尤其是在美国爆发次贷危机之后，对于公允价值的研究更是成为一个热点问题。公允价值能够引起如此多的争议和讨论，说明其在极不稳定的变化之中拥有巨大的价值。鉴于如此剧烈的不稳定性和丰富的价值，笔者将其与计量标准一起置于“硬核”的最。
(二)关于会计准则体系“保护带”的说明
在作为“硬核”的基本准则之外便是作为“保护带”存在的具体准则和应用指南，它们通过正面启发法和反面启发法来保护硬核免受各种经验事实的破坏从而使得硬核处于一种相对稳定的状态。以衍生金融工具为例，在衍生金融工具刚出现时，会计准则便以其不符合资产的定义为由而将其作为表外事项，此时的具体准则中没有任何关于对衍生金融工具进行会计处理的说明。这种拒之门外的做法便是反面启发法的体现，它通过一种排斥性手段维护了硬核的稳定――会计要素中资产的定义不用改动。而当越来越多的衍生金融工具出现时，此时如果仍将其作为表外事项，那么就有可能掩盖其风险，进而误导信息使用者的投资决策。违背决策有用观这一最核心的概念。为了维护财务报告目标的稳定，只能通过修改资产的定义来将衍生金融工具纳入财务报告之中，并且制定相应的具体准则来规范其会计处理。这种纳之门内的做法便是正面启发法的体现，它通过容纳性手段维护了硬核的稳定――财务报告目标中的决策有用观不用改动。正是通过正面启发法和反面启发法双管齐下，具体准则和应用指南通过不断的调整来维持硬核的稳定，进而持续地增强会计准则的解释力。
如前文所述，劳丹认为科学的合理性和进步性就体现在该理论解决问题的有效性上。具体到本文研究的会计准则体系而言，这种解决问题的有效性正是会计准则的解释力，即会计准则能够在经受住众多经济事项“挑战”的同时对它们进行如实公正的反映。需要强调的是，就像劳丹认为过多地探求“何者为真”是无意义的一样，过分地要求会计准则具有“真实性”也是不现实的。会计具有模糊性，在当前会计准则更偏重于会计执业人员的职业判断的情况下更是如此。例如，谁能证明对某一固定资产采用加速折旧法就比平均年限法更“真实”呢?即便是同一台机器设备，不同的会计执业人员也有可能选择不同的折旧方法。只要能够结合固定资产的特点来进行权变选择，便是如实公正地反映该固定资产的使用情况。因此，在当前会计准则留有相当大操作空间的情形下，能否增强会计准则的解释力才是评判会计准则中相关概念的变动是否合理的标准。
综上所述，从“1财务报告目标”至“8，应用指南”，其蕴含的信息含量逐渐增多，正确性和稳定性逐渐下降。从整体上看，作为“硬核”的基本准则与作为“保护带”的具体准则和应用指南相比，信息含量更加简练，正确性和稳定性更高。具体准则和应用指南在经济事项的；中击下，通过正面启发法和反面启发法不断地调整与修正信息含量来尽力保护硬核的稳定。经济事项对会计准则的影响是由表及里的，即在图2中表现为从最外环逐渐向内。在判断是否应该对一个概念所蕴含的信息含量进行调整时。要看该调整能否增强会计准则的解释力。