对积分销售“递延收益法”会计处理的改进
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【摘 要】 我国会计准则讲解和相关文件中要求对积分销售采用递延收益法进行计处理，但是这种方法存在积分价值不能可靠计量、积分价值和销售收入无法合理分配以及入账时间无法准确确认等方面的问题，因此，应当本着实质重于形式的原则，允许企业采用多种灵活的会计处理方式，使会计核算的结果最大程度反映出交易的实质以及交易对企业财务信息的影响。文章从国际会计准则中关于销售积分会计处理的分析入手，指出了“递延收益法”会计处理方式的局限性，本着“实质重于形式”的原则，提出了积分销售会计处理的变通方式和方法。
【关键词】 积分销售； “递延收益法”； 预计负债法
【中图分类号】 F234.4 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）07-0078-03
一、积分销售及其会计处理
积分销售实际上源于1981年“美利坚航空公司常客项目”，其形式是按照乘客的飞行里程奖励积分，并将里程积分兑换成免费机票的营销方式[ 1 ]。后来被银行、商场广泛应用，出现了形式多样的积分销售方式，其主要目的是为了促销，培养顾客忠诚度。现代意义上的积分销售是指当客户购买企业的产品或劳务时，企业会依据事先确定的标准授予客户一定数量的积分，客户可凭借取得的积分参加企业举办的打折、抵现、兑换等各种优惠促销活动。
目前积分销售已经成为一种较为普遍的企业促销模式，具体操作有不同形式：一种是在顾客获得的积分达到一定标准后，企业会在其后期消费中给予更多的折扣；另一种是顾客获得的奖励积分累积到一定数额时，在规定的期限内可以向企业换购一定的商品或者劳务[ 2 ]。事实上，对于第一种积分销售的会计处理并不复杂，也没有异议，在积分授予时不必进行会计核算，在向积分达到一定标准后的客户销售时，按照约定价格确认营业收入并计算增值税；而对于第二种积分销售的会计处理并没有一致的意见。1992年修订的《国际会计准则》为积分销售的会计处理提供了两种方法：一是递延收益法。即将附有销售积分的销售收入视为两部分，一部分是本次销售商品或者劳务应确认的收入，另一部分是客户使用销售积分时应确认的收入（因为该部分收入要待客户兑换积分时才会实现），因此，在销售时将获得的销售积分的公允价值确认为“递延收益”。二是预计负债法[ 3 ]。即将附有销售积分的销售收入全部确认为本次销售商品或者劳务的收入，同时可靠预计由于兑换积分而增加的额外成本并加以确认。由于销售积分是否被兑换、在有效期何时被兑换等均具有不确定性，因此要可靠预计积分兑换所引起的增量成本并将其确认为当前费用，同时确认为一项预计负债。
但是，我国《企业会计准则》以及《企业会计准则指南》对企业积分销售业务的会计处理并没有作出明确的规范[ 4 ]。财会函〔2008〕60号文规定，企业销售产品或者提供劳务的同时授予客户奖励积分的，应当将销售取得的货物或应收货款在商品销售或劳务提生的收入与奖励积分之间进行分配，与奖励积分相关的部分应首先作为递延收益，待客户兑换奖励积分或者失效时，结转计入当期损益。同时，《企业会计准则讲解》中也进行了说明，要求企业在进行积分销售时采用“递延收益法”确认收益，即企业在进行积分销售时应当将取得的全部价款在本次销售实现收入和发放积分价值之间进行分配。首先将发放积分对应的公允价值确认为企业的递延收益，其次将取得的价款扣除“递延收益”入账金额后的余额确认为当期的销售收入，最后待顾客使用积分进行消费时将递延收益转为营业收入。
例如：A商场规定，顾客每消费1 000元可获得一个积分，每个积分价值1元，顾客可凭取得的积分在下次消费时递减相应的价款。假设甲顾客在A商场消费了5 000元（含增值税，增值税率17%），获得了5个积分，价值5元。那么A商场在实现销售并发放积分当日的会计分录为：
（1）借：银行存款 4 995（5 000-5）
贷：主营业务收入 4 269[4 995/（1+17%）]
应交税费――应交增值税（销项税额）
726（4 269×17%）
（2）借：银行存款 5
贷：递延收益 5
待顾客使用积分时，商场再将递延收益转为营业收入。假设甲顾客再次在商场消费1 000元（含增值税，增值税率17%），使用积分抵现5元。A商场会计分录为：
借：银行存款 995
递延收益 5
贷：主营业务收入 854.7[1 000/（1+17%）]
应交税费――应交增值税（销项税额）
145.3（854.7×17%）
“递延收益法”会计处理方式把企业发放积分和销售产品视为一项整体交易中两个可单独辨认的部分。向客户奖励的积分是企业赋予客户的可在以后行使的类似于期权的权利，而客户也为取得这项权利付出了相应的对价，因此企业在发放积分时必须合理计量出积分的价值，并加以确认。因此在“递延收益法”下，企业在交易中所收取的全部价款应当被分解为出售商品和出售积分两个部分，分别被计入“营业收入”和“递延收益”。而“递延收益”属于企业的负债类会计科目，因此“递延收益法”会计处理方式的主要优点在于不会高估企业销售当期的收入，也不会低估企业的负债，符合谨慎性原则的要求。
二、“递延收益法”会计处理方式的局限
采用“递延收益法”处理企业积分销售业务，要求企业在交易发生时必须合理分拆出奖励积分的价值，并能基本确定客户会使用该项积分。但是现实业务中，企业积分销售的方式多变而复杂，在很多情况下并不适用于采用“递延收益法”进行会计处理。
（一）确定积分入账价值存在的问题
1.积分价值不能可靠计量
在很多情况下，企业发放积分时并不会明确规定积分的价值，只是规定客户可以凭借积分参与企业不定期的促销活动，例如商品打折、抽奖、兑换礼品等，而商场每次举办促销活动的优惠力度可能不一样，商场也不可能事先预测出客户会参加何次促销活动，因此在这种情况下，企业在发放积分时并不能合理估计积分的价值，也无法确定递延收益的入账价值。
2.积分价值和销售收入无法按照《企业会计准则讲解》给出的方式进行分配
如果企业发放的积分并不是依据销售金额发放的，而是采用其他不特定的方式进行发放，例如企业在举行店庆活动时，约定向前100名顾客每人发放价值10元的积分，那么企业发放的积分和顾客的消费额之间并没有实际联系，甚至会出现有的顾客实际消费额低于取得积分价值的情况。例如某前100名顾客消费了1元，但按照规定却取得了10元的积分，那么按照“递延收益法”下的会计处理流程，企业首先应当确认积分的公允价值10元，再从取得的价款中扣除积分的公允价值作为销售收入的入账金额，在这种情况下会使企业的销售收入出现负数（1-10=-9），显然是不合理的。因此这种形式的积分销售也不适用于传统的“递延收益法”会计处理的要求。
（二）确定积分入账时间存在的问题
1.积分没有规定使用期限
“递延收益”在期末时列示于企业资产负债表的“其他流动负债”项下，属于企业的流动负债。如果企业的积分没有规定使用期限，客户可以无限制的累积使用，那么企业发放的积分就不完全属于流动负债的性质。企业无法预测出将有多少积分在何时被客户使用，也无法预测出发放的积分中有多少属于流动负债的性质，而在销售实务中由于企业发放的积分价值一般较低，对于绝大多数顾客来说更倾向于将积分累计到一定的价值再予以使用，这样往往会造成积分的实际使用期限超过一年，不符合流动负债的性质。
2.顾客可能不会使用积分
在很多情况下，企业发放的积分虽然可以抵现，但由于设定了过于严苛的限制条件，例如规定了允许抵现的单次最低消费金额或者规定必须购买指定产品才能抵现等，因而造成了很多顾客并不会实际使用企业奖励的积分，而任由积分作废。在这种情况下，企业就没有发生和积分相对应的销售业务，只能在积分作废时将前期确认的“递延收益”结转。如果按照注会教材的讲解，企业应当将作废的积分由“递延收益”转入“主营业务收入”，但这样进行会计处理的问题在于由于企业没有发生销售，因而也就没有与“主营业务收入”相对应的“主营业务成本”可供结转，账面上只有收入而没有与之相对应的费用，这不符合收入这个会计要素的定义。如果企业将“递延收益”转入“营业外收入”，该笔业务又显然不是企业非日常活动中产生的带有偶发性质的“利得”，因此也不恰当。
三、积分销售会计处理的变通
对积分销售的会计处理应当本着“实质重于形式”的原则，允许企业采用多种灵活的会计处理方式，使会计核算的结果最大程度地反映出交易的实质以及交易对企业财务信息的影响。
（一）发放时不做会计处理，客户使用积分时直接计入使用当期的销售费用
如果企业无法合理确定出奖励给客户的积分价值，或者企业发放的积分很可能不会被顾客使用，企业可以在发放积分时不进行会计处理，当顾客使用积分时，视同企业举办促销活动而产生的销售费用，将对应的提供商品或劳务的价值直接计入促销当期“销售费用”科目。例如，某商场规定顾客每消费一元，便可获得一个积分，顾客可凭积分参加商场举办的促销活动。2015年10月1日，商场举行换购活动，顾客可使用1 000积分换购玻璃杯一个，玻璃杯的采购成本为2元，销售价格为3元。该笔交易对于企业来说属于增值税视同销售项目下的将购入的货物无偿赠送他人。假如某顾客使用1 000积分换购了一个玻璃杯，企业的会计处理流程为：
（1）发放积分时不进行会计处理，账面不反映积分的价值。
（2）举办促销活动，顾客使用积分时，会计分录为：
借：销售费用 2.51
贷：库存商品 2
应交税费――应交增值税（销项税额）
0.51（3×17%）
如果顾客不参加促销活动则企业无需进行任何会计处理。
（二）发放积分时的会计处理
发放积分时，计入企业的“预计负债”账户，而不通过企业的“递延收益”账户进行核算，待顾客使用积分时，再将发生的金额冲减“预计负债”，同时确认相应的营业收入。如果企业虽然可以确定发放的积分价值，但由于没有规定使用期限，预计顾客在一年内不会使用积分时，可以将积分的价值计入“预计负债”账户。同“递延收益”不同，“预计负债”属于企业的长期负债类科目，将预计兑付期超过一年的积分价值计入“预计负债”，更能真实地反映出企业因为积分销售而承担的负债状况。例如，某商场规定每购物满100元赠送10分，积分有效期2年，当期积分1分等于1元。某客户2015年11月1日购买2 000元（不含增值）的A商品，获得积分200分，该商品成本1 200元。该商场的会计分录为：
（1）确认销售收入
借：库存现金 2 340
贷：主营业务收入――A商品 2 000
应交税费――应交增值税（销项税额）
340（2 000×17%）
（2）确认销售成本
借：主营业务成本 1 200
贷：库存商品 1 200
（3）确认销售费用
借：销售费用 200
贷：预计负债 200
该客户2016年2月购买价值1 500元（不含增值税）B商品，用积分抵扣了200元，余额以现金支付，该商品成本为1 200元。该商场的会计分录为：
（1）确认销售收入
借：库存现金 1 555
预计负债 200
贷：主营业务收入 1 500
应交税费――应交增值税（销项税额）
255（1 500×17%）
（2）确认销售成本
借：主营业务成本 1 200
贷：库存商品 1 200
【参考文献】
[1] 蒋艳.积分销售会计处理探讨[J].会计之友，2010（10）：108-109.
[2]王琦.奖励积分的会计与税务处理：不同方法的比较[J].财会研究，2014（9）：41-43.
[3] 胡晓锋，胡立锋.积分销售会计处理之改进[J].财会月刊，2011（2）：61-62.
[4] 赵茜.奖励积分的会计处理问题：一个案例分析[J].财政监督，2016（6）：84-90.