雾霾治理的会计信息披露研究

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【摘 要】 披露雾霾治理会计信息是治理雾霾的重要手段。当前，“长株潭”地域的公司基于社会责任报告的雾霾治理会计信息披露总体较低，且披露工作存在着依据的标准不统一、披露位置散乱、披露内容不全面、会计信息的可靠性有限等诸多问题。文章在借鉴国内外前沿研究成果和实务经验，探讨雾霾治理会计信息披露相关机理及内容构建的基础上，从政府部门、公司、地域居民三个角度进行思考并提出合理化建议，以期为“长株潭”地域雾霾治理工作提供决策参考。

【关键词】 雾霾治理； 长株潭； 会计信息； 信息披露

【中图分类号】 F231 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2016）20-0021-04

一、问题的提出

伴随着工业化而来的是日渐严重的雾霾污染问题。据中央气象台的监测数据显示，2013年1月，“长株潭”23个监测站点PM2.5值一直保持在200以上，属于重度污染。现有研究表明，“长株潭”雾霾发生的主要根源有工业源排放和生活燃煤、机动车船尾气排放及建筑扬尘等。前两项直接与能源消耗有关，建筑扬尘则与工地环境管理相关。

雾霾治理的会计信息披露是环境管理的重要手段之一。国外学者从20世纪40年代开始关注环境会计信息披露，目前研究工作已深入到各个行业和各个相关领域，研究的方法和成果已比较成熟。我国学者对该领域的研究较国外晚了整整30年，相关文献主要集中于环境信息披露的现状与内容、影响环境信息披露的因素以及环境信息披露产生的后果，而对于雾霾货币化信息披露模式与内容的研究较少。

当前“长株潭”雾霾治理的会计信息披露存在依据标准不统一，披露位置散乱、不成体系，披露模式不统一，披露内容不够全面且定性描述多于定量描述，所披露的信息大多没有经过专业部门的审计和认证等问题。本文拟针对上述问题进行探讨，以期为政府职能部门有效治理雾霾提供决策依据。

二、雾霾治理会计信息披露相关机理探讨

（一）雾霾治理中的利益相关者

在雾霾治理实践中，利益相关者有三，即政府部门、企业和地域居民（见图1）。其中：政府肩负着环境保全、振兴地域经济等重任，对企业治理雾霾施加直接压力；企业作为工业废气的直接排放者，对所在地域的雾霾治理工作义不容辞；地域居民从自身的健康出发，通过拒绝购买企业产品，或者联合起来向相关部门投诉等方式，向重污染企业间接施压，以期拥有良好的生活环境。

（二）利益相关者之间雾霾治理报表体系的构建

实施雾霾治理会计信息披露，对政府而言，有利于环保部门准确评估企业在防治污染方面所作的努力，行政、立法部门及时修订环保政策及相关法律法规，招商引资部门预防国外高污染企业向我国转移；对企业而言，有利于其准确定位，在决策时充分考虑环境因素，以实现环境效益与经济效益的最大化为追求目标；对地域居民而言，有利于保障其对企业排污治污的知情权，加强对企业和政府职能部门的监督。三个利益相关者之间雾霾治理报表体系的构建，应建立在自然资源由实物量转化为价值量的基础上，从各自角度对雾霾的成因、雾霾带来的影响及雾霾治理相关作业等三个方面来进行雾霾治理会计信息的披露，具体内容随自身所处角度的不同而不同。

（三）基于雾霾治理的物质量和价值量的结合

在雾霾治理过程中，很多类型的雾霾成因与治理、雾霾带来的影响及雾霾治理相关作业等不适宜采用物质量计量，而通过物质量和价值量这两种计量方法的结合，能够互为补充，更清晰地了解雾霾治理物质量与价值量数据（见图2）。从纵向来看，期初物质量经过消耗与循环变动的各流量与存量数据，导致环境污染的废弃物排放量，以及相对应的外部生态环境损害价值等得出期末物质量，即表示了雾霾治理中物质的流动规律。横向则表示物质量变化对应的价值量变化，即雾霾治理中价值的流动规律。中间变动表示物质量的变动对应了价值量的变动，从而构建出基于雾霾治理的物质流与价值流二维表，旨在把整个雾霾治理成本系统中物质耗费量转换为货币量从而进行辨别分析与评价，其本质是从实物和金额两个方面来说明工业污染物、机动车船尾气排放及建筑扬尘等方面的成本计算规则，为政府、企业及地域居民三方提供环境管理服务和更具决策相关性的信息，具有较强的实践价值。

（四）雾霾治理会计信息的物质量/价值量报表的编制

雾霾治理会计信息的物质量/价值量报表在编制手段上，坚持以“实物计量和价值计量”多计量属性，利用会计核算原理全面揭示某地域在会计期间内雾霾的成因。因而该报表不单纯的是一种“核算报表”，更类似于一套动静结合的“管理报表”，用以管理和监测雾霾治理状态，审计和考核政府生态绩效（见表1）。其表头分为几个部分：即雾霾的成因归纳为物质量和价值量两大类，每一类细分为工业污染物、机动车船污染物、建筑扬尘污染物及其他污染物等部分。各部分遵循“期初存量+本期增加量-本期减少量=期末存量”这一公式。例如：工业污染物期初存量+本期工业污染发生量-工业污染物本期减少量=工业污染物期末存量。

与传统会计仅披露货币性财务信息不同，在雾霾治理会计信息的披露中，主要有价值量信息、物质量信息与描述性信息三种信息披露类型；信息披露模式则有企业环境报告书披露模式、企业财务会计报告披露模式及企业独立环境会计报告三种。针对我国雾霾治理会计信息披露研究的不足，尝试性地构建了基于物质流与价值流变化的雾霾治理会计信息披露机理机制，为企业内部资源损失、外部环境损害提供二维价值评估。表2把雾霾的成因、雾霾带来的影响及雾霾治理相关作业等构建成基于物质流、价值流循环的雾霾治理会计信息披露的结构式分析模型，遵循物质量的变动对应着价值量的变动，实现雾霾治理会计信息披露的动态优化与协调。

在表2中，纵列和横列从物质量和价值量两个角度来计算雾霾成因的实物变动及对应的价值量变动；从期初、期末存量以及流量变化引起雾霾增加、减少的原因进行分类核算，即表2的每一行及每一列可以得出雾霾每一种成因的存量及其动态关系，即满足“期初存量+本期增加量-本期减少量=期末存量”等式。总而言之，表2对于雾霾的成因从污染物的物质流和价值流两个层面来进行二维分析与评价，从而弥补了单一层面进行雾霾成因研究的不足。雾霾带来的影响与雾霾治理相关作业二维表依此类推，不再详述。

三、雾霾治理会计信息披露内容的构建

从环境会计角度进行雾霾治理信息的确认、计量与披露，有利于明确雾霾治理的责任主体，估算和合理分摊治污成本[1]。因此，不断完善环境会计核算制度，强化环境会计信息披露以及规范环境会计报告形式是环境会计领域前进的方向[2]。

针对目前我国对雾霾治理会计信息披露的内容缺乏统一的规定和标准的现状，笔者建议，充分借鉴国外先进的研究成果，立足我国发展循环经济的基本要求，构建涵盖能以货币单位计量的环境成本、环境收益以及不能以货币单位计量的环境绩效两方面指标的雾霾货币化环境指标体系来进行雾霾治理会计信息的披露。

在具体实施过程中，考虑到与国民经济核算口径和主管单位的一致性，选择由统计部门来牵头完善专业统计制度，对自然资源进行科学合理的统计与核算。统计部门可以与环境监管机构以及当地政府协同[3]，从物量和货币信息的角度对雾霾的成因、雾霾带来的影响、雾霾治理相关作业、企业进行雾霾治理准备的设置、设施的安装及对地域居民的影响进行统计，并转化成雾霾货币化信息并进行披露，其具体指标如表3所示。

环境与经济综合核算体系（SEEA）2012版强调对资源的管理要采用物质量和价值量两种计量方式，雾霾货币化环境指标体系的定位在于如何用货币来衡量雾霾治理的成效，而非纯粹的会计指标，它以政府绩效考核为要求，将反映绩效考核数据要求的所有关键发生量和处理费用的数据进行列报。

表3从三个层面实施评价。一是从政府部门角度来进行评价。即从雾霾的成因、雾霾带来的影响及雾霾治理相关作业三个方面的环境物量信息指标向货币化信息指标的转化来进行评估。人类在生产活动中对环境的影响，从物质量和货币量两个角度来进行评价。雾霾给人类带来的影响从需求人数、营业潜力及产品的供应量等物量信息转换为营业额及总成本等货币信息来进行评价。雾霾治理相关作业中企业支付的成本或损失的利润等雾霾治理相关投入由政府进行必要的补助。

二是从企业角度来进行评价。包括装备的设置及设施的安装两个方面，对环境负荷发生量、环境负荷削减成本和削减效果由物量信息转化为货币信息进行评价。即企业应在时代的召唤下，不断提高自身的技术改造，提升环保技术的改进，提高科学技术的创新能力，通过自身的技术改进与创新能力推进节能减排，减低企业的能源消耗，降低污染物排放量，不断提高工业能效和大气污染防治水平，从而解决过去粗放经济发展带来的环境污染和雾霾问题。同时企业的耗费增加，利润减少。

三是从地域居民角度，包括环境影响和对策、PR效果和创造的就业机会三个方面来进行评价。保护环境、治理雾霾是一项长期而艰巨的任务，当完全了解雾霾的危害，足以让公众意识到防治雾霾，应该全民动员、人人参与，才能有成效地治理雾霾天气。用最低的投入换取最大的成效，在环境治理中最低的成本就是增强公众的环保意识，共同保护大气环境的绿色生活理念，对雾霾治理能起到关键的作用。加深了公众的环保意识，促使公众加入到雾霾治理的队伍中来，地域居民生活的环境好了，该区域企业生产的产品相应地进行提价，由地域居民对企业雾霾治理的投入成本的增加或利润的减少实施分担。

四、对改进“长株潭”雾霾治理会计信息披露的建议

对于减少污染而言，披露雾霾治理会计信息比管制规定更有效。为了提高“长株潭”区域雾霾治理会计信息披露的质量，督促区域内企业更好地履行环境责任，本文拟从政府部门、企业、地域居民三个角度提出合理化建议。

（一）政府部门角度

一是要加强组织机构建设。重点是加强政府、科研高校、企业不同层面的环境会计管理、研究、实施等机构的建设和专业人才队伍建设，大力支持雾霾治理会计信息披露领域的理论与实证相结合的研究，发挥各职能部门在企业环境信息披露方面的监管作用。

二是要完善雾霾治理会计信息披露制度。针对区域内雾霾治理会计信息披露缺乏可比性的问题，建议采用国际通用的编制标准，制定统一的雾霾治理信息披露会计准则，对披露的项目、内容、计量口径、计量形式和方法做出明确的规定，使企业在进行信息披露时有统一的处理规则可遵循。此外，还可以单独设立审计部门对雾霾治理会计信息进行审计或鉴证，也可以鼓励会计师事务所开展单独的雾霾治理会计信息审计工作，通过外部审计压力促使公司披露更多的雾霾治理会计信息。

三是要制定相关的激励和约束机制。“长株潭”区域政府应明确企业必须披露的主要污染物指标数据和环境财务指标数据等物量信息，并及时转化为货币信息，加大环境污染物过度排放的处罚力度，对积极开发利用清洁能源的企业建立补助金制度，通过授予环保荣誉以及环保拨款等方式，促使企业的经营理念实现由“利润最大化”的传统理念向“在污染最小化的前提下创造财富最大化”的现念转变，引导企业由强制披露雾霾治理会计信息，逐渐向自愿披露的模式转变。

（二）企业角度

企业应按照完善的环境财务数据指标体系要求提供独立的雾霾治理会计信息报告，以满足政府、投资者、债权人和公众等社会不同主体对雾霾治理会计信息的使用需求。完善的公司治理体系和管理体系会让公司以长期战略的策略来对待雾霾治理问题。株洲市清水塘区借鉴国内外先进治理经验，结合自身实际情况，从以下几个方面发力并取得显著成效：一是提高独立董事在公司董事会中的比重，引进环保董事来对公司雾霾治理活动进行实时监控，从长期战略角度谋求公司、社会和环境的协同发展；对公司高管采取股票激励计划，通过对其持有股票交易时间的约束来限制其短期套利行为，从而使管理者的自身利益和公司的长久利益相一致。二是完善制度体系，编制围绕雾霾治理政策、雾霾治理绩效以及雾霾治理信息质量保证等方面的规章制度并贯穿落实。三是完善监测统计体系，依据政府制定的雾霾治理监测标准，进行定期监测，并把结果报送给相关部门，促进企业自觉履行雾霾治理责任。四是加大环保设备的研发和安装，尽量减少环境负荷发生量，让环境负荷削减效果最大化。

（三）地域居民角度

由于环境问题愈演愈烈，严重损害了“长株潭”地域人民的身体健康，而目前“长株潭”社会公众的整体环境意识比较低下，因此政府需要加大宣传力度，不断地提高公众的环保意识，培养公众对雾霾治理会计信息的关注度。只有当公众开始关注雾霾治理会计信息并且要求企业披露相关信息时，才能够直接推动和促进企业在生产经营活动中注重雾霾治理问题。

五、结语

本文从政府部门角度、企业角度和地域居民角度探讨了雾霾治理会计信息披露相关机理，设置了一系列雾霾货币化环境指标体系，构建了物质量和货币量二维图表，创建了两个恒等式，在实现对雾霾成因的实物和价值双重计量模式后，通过汇总得出雾霾成因的存量及其变化情况，揭示了雾霾治理物质量和价值量间的一一对应关系，对建设生态文明，实现经济可持续发展具有里程碑作用。相信在政府部门、企业及地域居民的共同努力下，我国的雾霾治理会取得理想的成效。

【参考文献】

[1] 曾志琳，孟枫平.对雾霾问题的会计确认、计量与披露的思考[J].安徽农业大学学报（社会科学版），2015，24（3）：36-39.

[2] 曹键，陈.环境责任视角下环境会计信息披露的研究[C].中国会计学会2013年学术年会论文集，2013.

[3] 周志方，王玉.关于编制自然资源资产负债表若干问题的探讨[C].中国会计学会环境会计专业委员会2014学术年会论文集，2014.