中国在俄油气合作项目税收筹划探讨

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摘要： 纳税筹划已成为我国对外油气合作项目财务管理工作的一项重要决策安排，一方面，随着我国实施原油勘探“走出去”战略，在外勘探项目迅猛增加，为增加收益和降低财务风险，有必要开展纳税筹划；另一方面，海外合作勘探开发油气资源的复杂性和特殊性决定了中俄油气合作项目纳税筹划的复杂性和重要性。本文以中石化在俄罗斯的W油气合作项目为例，探讨中俄油气合作项目纳税筹划的思路、方法以及应注意的问题。

Abstract： Tax planning is important in financial management of foreign oil and gas cooperation project. On one hand as the Go Out policy on crude oil exploration is made， the number of foreign exploration project is increasing. It is necessary to develop tax planning in order to increase benefit and reduce the financial risk； on the other the complex and special foreign exploration and development of oil and gas resources determines the complexity and particularity of tax planning of Sino-Russian oil and gas cooperation project. Taking the W oil and gas cooperation project of PetroChina in Russia as an example， the paper discusses the idea， method， and problems need attention of Sino-Russian oil and gas cooperation project.

关键词： 中俄油气合作项目；纳税筹划；方案设计

Key words： Sino-Russian oil and gas cooperation project；tax planning； project desgin

中图分类号：F812.42 文献标识码：A 文章编号：1006-4311（2013）24-0135-04

0 引言

目前，我国原油对外依存度超过50%的警戒线，对外寻找储量成为我国石油企业解决资源矛盾的主要途径之一。俄罗斯作为石油资源丰富的国家之一，与中国的油气合作由来已久，加上地理位置毗邻以及历史友好关系，使得俄罗斯成为中国重要的能源战略合作伙伴。随着中国与俄罗斯油气合作项目数目的增加和深度的扩展，同时俄罗斯作为全球几大资源国石油税负较重的国家之一，我国石油企业非常有必要开展纳税筹划。合理的税务筹划一方面可以降低中国石油企业海外经营的财务风险；另一方面可以增加海外经营收益和增加本土石油企业的国际竞争力。

W项目是中国石油化工集团（以下简称中石化）与俄罗斯国家石油公司（Rosneft）对W地区进行联合地质研究、勘探和开发的一个项目。项目合同模式为合资公司模式。具体的操作实施方式为：在S市成立一合资公司A，中石化集团公司海外石油天然气有限公司（SOOGL）持股25.1%，Rosneft持股74.9%；该合资公司对俄罗斯当地注册的作业公司C进行100%控股，由C对该项目进行作业。中方在该项目的股东代表权由SOOGL在俄罗斯设立的海外分公司萨哈林分公司代表行使。根据项目合同规定，在商业生产产生利润的情况下，双方采用股利的方式分配利润。需要注意的是，本文所探讨的纳税筹划方案设计是站在合资公司A的角度上，以整个油气合作项目节税为目的，从中俄双方的利益出发，实现W项目利益最大化。

1 俄罗斯财税制度介绍

1.1 预提税 根据俄联邦税法规定，俄联邦境内企业与在俄联邦境内未设常设机构，不能独立纳税的外国企业所签署的服务合同，俄联邦将对合同价款征收预提税。由此可以看出，预提税的纳税主体为在俄联邦境内没有设立常设机构的外国法人，纳税客体为签订合同的价款，税率有三档，其中：特许权使用费、租赁费和其他来源于俄罗斯的所得，预提税税率为20%；利息、股息以及在俄罗斯参股的所得，预提税税率一般为15%；对运输收入，预提税税率为6%。此外，为避免重复征税，已签署避免双重征税协定的，按照税收协定规定的优惠税率征税。

1.2 增值税 俄罗斯联邦从2001年1月1日开始实行“消费型”增值税的征收与管理，增值税是一种间接税，它影响到价格的形成过程和消费结构，是将全部生产阶段（从原料到消费品）所创造的价值的增加部分征入预算的形式。增值税适用征税主体是在俄罗斯境内从事经营活动的所有企业，征税对象为在俄罗斯境内销售商品、提供服务以及对进口到俄罗斯境内的货物，固定税率18%。

1.3 企业利润税 俄罗斯联邦所征收的企业利润税，也就是中国所称的企业所得税，是直接税，是对在俄罗斯境内注册的所有企业的年度经营所得所征收的一种税。适用税率为20%。在俄罗斯联邦，企业的利润由四个部分构成：一是从事基本活动的利润；二是销售固定资产的利润；三是销售其他财产的利润，包括：无形资产，有价证券，属于流转资金的商品物资，企业的其他资产；四是从销售业务以外获得的利润，如租赁财产取得的利润，按经济合同获得的罚款额，滞纳金和违约金等。

在对外国法人征收企业利润税时，俄罗斯联邦税法有如下规定：第一，外国法人是指在俄联邦境内，在其大陆架和经济区内建立常设代表机构，从事经营活动的外国公司、商行和其他任何组织，其中包括按外国法律组成的合作（合股组织）等。第二，外国法人通过其常设代表机构，在俄联邦境内从事经营活动所获利润以及其他来源的所得不管资金是否汇出俄联邦都应纳利润所得税。第三，利润所得税按公历年计算，不需预付。每年4月15日前，在会计决算后，外国法人必须向当地税务机关报送经过会计师事务所认证无误的会计决算表和所得申报表；所得申报表中收支各项采用卢布单位计价，如果是外汇，也应按收汇当日汇率折合成卢布。征税汇款通知书开出一个月内必须缴清税款，可以用卢布或外汇纳税。

1.4 俄联邦社会统一税 俄联邦社会统一税属于社会保障税的一种，是由俄罗斯境内的雇主或者个体经营者为其雇佣的员工或者自身缴纳的社会保障税，它以雇员的工资、薪金收入额，以及自营人员的经营纯收益额为纳税基础，使用递减税率，具体来讲是年人均收入在28万卢布以内按26%的税率征税，年平均收入在30-60万卢布按10%税率，年平均收入在60万卢布以上按2%税率加上超过60万卢布固定征收的104800卢布。

1.5 个人所得税 根据俄联邦税法规定，个人所得税是对俄罗斯的所有居民和非居民的劳动薪酬、股息所得以及特定所得所征收的税金，其中劳动薪酬包括工薪所得、经营所得、利息所得、特许权使用费收入、不动产所得和资本利得，适用税率为13%，股息所得适用6%的税率，特定所得按35%的税率征税。

从纳税主体的角度来看，俄罗斯本国居民适用个人所得税13%的税率，在俄罗斯获得工作许可并获得劳动报酬的非本国居民，在俄罗斯境内居住超过183天的，适用税率13%；在俄罗斯境内居住少于183天，适用税率30%。

2 中俄油气合作项目纳税筹划方案设计——以W项目为例

2.1 主要的纳税筹划方法 纳税筹划具有很强的针对性和实用性，它涉及财务决策、会计核算、投资融资、生产、经营以及法律等多个领域。在实际应用过程中，可以选择不同的出发点和角度研究企业的纳税筹划，主要有以下三种方法。

2.1.1 分税种的筹划方法 分税种的筹划方法就是针对具体税种类别进行筹划，比如企业所得税筹划、个人所得税筹划、增值税筹划等。不同的税种有不同的筹划方法，首先要分析经济与税收相互影响的因素，在投资、生产、销售、分配、消费整个社会经济运行的过程中，选择对纳税人决策有重大影响的税种作为纳税筹划的重点。其次要考虑税收自身的因素，这主要看税种的税负弹性。一般说来，税源大的税种，税负弹性也越大，纳税筹划的潜力就越大。税负弹性还取决于税种的要素构成，这包括税基、扣除、税率和税收优惠，税基越宽，税率越高，税负就越重，而税收扣除越大，税收优惠越多，税负就越轻。这种方法适用于一个企业内部进行纳税筹划，而且当企业要缴纳的税种较多时这种方法就能很好地实现纳税筹划的目标，结论直观明朗，过程高效快捷。

2.1.2 分行业的筹划方法 分行业的筹划方法是针对某个具体行业进行纳税筹划的方法，比如金融行业的纳税筹划、电力行业的纳税筹划、建筑业的纳税筹划、高科技行业的纳税筹划等。运用这种筹划方法需要充分了解国家针对某个特定行业的所有税收优惠政策，在实际操作过程中充分利用这些税收优惠，同时还要随时关注这些相关税收政策的变化。其优点就是将该行业所涉及的所有税收问题都分析清楚，具有很强的实用性，但研究人员所做出的筹划方案只能对某个特定的行业适用，不利于专门的研究机构进行研究。最近，分行业的纳税筹划越发受社会的重视。

2.1.3 分经营活动的筹划方法 经营活动的筹划方法是围绕企业经营活动的不同方式而进行的纳税筹划，比如公司筹资的纳税筹划、企业投资的纳税筹划、跨国经营的纳税筹划等。运用这种筹划方法，不仅要关注该经营活动的税收利益最大化，还要着眼于企业整体利益的最大化，注意与企业其他生产经营活动的相互协调。这种方法可以与分税种的方法结合起来考虑，在经营活动内部分不同的税种进行筹划。

本文综合以上三种筹划方法，以分税种的纳税筹划方法作为主要研究方法，以跨国经营的石油公司为研究对象，选择增值税、企业利润税等对纳税人决策有重大影响的税种作为纳税筹划的重点，结合俄罗斯的具体税收法规，进行纳税筹划方案的探究和解析。

2.2 中俄油气合作项目纳税筹划方案总体思路 在设计中俄油气合作项目纳税筹划方案的过程中，以中俄油气合作项目总体利益最大化为目标，即站在合资公司A的角度看待问题，以遵纪守法为大前提，参考最新的税收法律法规，结合俄罗斯和萨哈林分公司的具体情况，采用分税种的纳税筹划方法，对其中的增值税、企业利润税、俄联邦社会统一税和个人所得税通过缩小税基、适用低税率以及整体延缓企业纳税期限等方法进行纳税筹划。如图1。

2.3 中俄油气合作项目纳税筹划具体方案——以W项目为例

2.3.1 增值税的纳税筹划 俄罗斯从2001年1月1日起开始实行“消费型”增值税，即除一般商品货物购进所支付的进项税允许抵扣外，购进固定资产的进项税额也同样允许抵扣，因此A公司应采用购进扣税法对增值税进行纳税筹划，要求企业尽量在年初购进原材料，这样就可以在起初的几个月不用缴纳或者少缴纳增值税，尽管从总体上看，企业的税负不会减少，但是可以暂缓纳税，赚取货币时间价值，这些暂缓缴纳的税款可以选择投资到更有效益的项目上。此外，A公司应尽可能的利用俄罗斯的增值税税收优惠政策达到退税和减税的目的。例如，2011年，俄罗斯联邦政府扩大了免收增值税进口设备的名单，为降低中俄油气合作项目进口设备的成本提供了便利。

2.3.2 俄联邦社会统一税的纳税筹划 俄联邦社会统一税属于新税种，它把原有的三种国家预算外基金（退休基金、社会保险基金、医疗保险基金）合为一体，俄联邦社会统一税税率由4部分组成：联邦预算+俄联邦社保基金+医疗保险（联邦基金）+医疗保险（地方基金），其具体的税率标准如表1所示。

根据项目合同规定，如果合资公司A的员工未获得在俄罗斯当地的工作许可，则员工的工资无法计入外账成本，相应地，不缴纳社会统一税；一旦合资公司A的员工获得工作许可，就可以在外账中计发工资，按照规定缴纳社会统一税。目前，中方员工至今并未获得俄罗斯萨哈林工作签证，期间发生的一切与人员有关的诸如工资、福利、差旅、员工宿舍租赁、车辆租赁等费用均无法计入萨哈林分公司的外帐，依俄罗斯法律这些费用不能在企业利润税前抵扣。

由此看来，俄联邦社会统一税和企业所得税是此消彼长，呈反向变动的。即若员工获得了在俄境内的劳动许可，就要交统一税，但是可以抵扣企业所得税；相反，若员工未获得劳动许可，就免交统一税，但其工资、福利、差旅、员工宿舍租赁、车辆租赁等费用均无法计入萨哈林分公司的外账，不能在所得税前抵扣。

为计算合资公司A的企业利润税和社会统一税的税负无差异点，假设其全年员工工资为a万卢布，根据社会统一税的分段税率和企业利润税20%的税率，可以计算出社会统一税和企业利润税的数量关系，具体的缴纳数额如表2所示：（单位为万卢布）

通过表2的计算结果，建立了以两个税种为系列的折线图，可以更加直观的反映出二者的关系，如图2。

从图中可以看出，社会统一税和企业利润税的数量关系存在一个拐点，就是工资水平为44.8万卢布的那个点，如果工资水平超过了这个点，对A公司而言，企业利润税税负就大于社会统一税的税负，而且，工资水平越高，二者税额的差额越大。从长远来看，萨哈林分公司应尽力解决中方员工的工作许可问题，享受因薪酬抵免应纳税所得额所带来的企业利润税的税额的下降。

2.3.3 企业利润税的纳税筹划 根据俄罗斯联邦的税收法规，企业利润税可采用如下纳税筹划方法。

①延缓纳税时间，推迟纳税。这种思路的具体操作方法就是对固定资产折旧方法的筹划。固定资产折旧是成本的重要组成部分，从表面上看，在固定资产价值不变的情况下，无论企业采用什么折旧方法，也无论折旧年限多长，计算提取的折旧总额都是一样的，但是实质上运用不同的折旧方法计算出的折旧额关系到企业各期成本的大小，直接影响企业的各期利润水平，最终影响企业的税负。

首先，对于符合税法规定可采用加速折旧的企业，企业应视具体情况选择不同的加速折旧方法，在比例税率下如果各年的所得税率不变或有下降趋势，采用加速折旧会把前期利润推至后期，无疑是延缓了纳税时间。俄罗斯2002年开始企业利润税改革，将税率由35%降低到24%，自2009年起又由24%改为20%，有下降的趋势，从这一方面看，选择加速折旧法是合理有效的。同时，由于资金时间价值因素的影响，使不同时点上的同一单位资金的价值含量不等值，所以加速折旧法可以给企业带来最大税收挡避额现值，降低企业税负。

其次，选择固定资产折旧方法必须考虑通货膨胀因素的影响。按现行税法规定，固定资产应当按照成本进行初始计量，投入使用后一般不会对其进行重新估值。这样，若存在通货膨胀，则企业按成本收回的实际购买力已大大贬值，无法按现行的市价进行固定资产的重置。在这种情况下，如果企业采用加速折旧的方法，可以使企业加快投资的回收速度，有利于前期的折旧成本获得更多的税收利益。此外，2011年，俄罗斯央行上调利率和再融资利率以期遏制通货膨胀，所以，总结这几方面的原因，A公司对固定资产采用加速折旧法是合理合法的，可以达到预期的节税目的。

②选择合理筹资方式，优化资本结构。企业的债务资本与权益资本之间比例的适当调整可以增加企业价值。企业的筹资方式主要有两种：负债方式筹资和权益方式筹资，资本结构的构成主要取决于负债与权益资本金的比例。利用负债融资不可避免地涉及利息的问题，可以利用财务杠杆效应取得更多的税前利润，而且会获得税收上的好处。负债与资本金的比例越高，越能发挥借款利息的税收挡板作用，意味着企业的税前扣除额越大，节税效果也就越明显。而利用权益筹资，作为回报支付的股息和红利是从税后利润中提取的，不能发挥抵税作用。所以，从节税这方面来考虑，企业应该更加倾向于负债筹资方式，要找到企业最优负债比例点。

2.3.4 个人所得税的纳税筹划 从上文的财税制度可以看出，俄罗斯劳动薪酬税率对于俄罗斯联邦本国居民适用税率为13%，而对于在俄罗斯获得工作许可并获得劳动报酬的非本国居民来说：在俄罗斯境内居住超过183天的，税率为13%；在俄罗斯境内居住少于183天的，税率为30%。所以，在俄工作的中方员工要注意其在俄罗斯的居住时间，如果居住超过183天，就可以按低税率缴纳个人所得税，达到节税的目的。

3 中俄油气合作项目纳税筹划应注意的问题

3.1 要以维护国家利益为首要前提 海外油气经营时，纳税人的纳税筹划应以“保障国家税收收入、保护纳税人合法权益”为唯一标准，不得以“不纳税、少纳税”为前提，在税法允许的范围内合理“节税”，而不是“逃税”。走出去战略并不是逃脱国家的法律管制，而是通过去国外寻找更优质资源，为本土石油企业创造更多的财富，为国家创造更多的外汇收入。中俄油气合作项目纳税筹划通过充分利用俄罗斯的税收法律优惠政策，正确解读各项政策条件，优化资源配置来降低整个项目的税收负担，提高我国石油企业的海外经营效益。

3.2 将纳税筹划节税的思想贯穿于企业全过程 在进行中俄油气合作经营纳税筹划方案设计时，应以长远的眼光看待问题，有些纳税筹划方案尽管暂时使企业的税收负担降低，但却不利于企业的长期发展，好的纳税方案应该是整体与局部、短期和长期的统一。例如，企业在选择债务资本与权益资本之间的比例时，还要考虑个人所得税的影响，应该本着税后净利润和企业价值最大化原则，综合考虑企业风险、税收风险和政治风险，最终选定可行性方案。

3.3 结合具体情况统筹兼顾安排纳税筹划 中俄油气合作纳税筹划没有固定的模式和操作程序，也没有统一的标准可以遵循，财务人员要结合各个项目具体情况具体分析，选择最合适的方案。例如，在利用筹资方式进行纳税筹划时，不能仅从税收上考虑，还要注意筹资风险，因为企业负债的增加不可避免地会导致企业的经营风险增加。要充分考虑企业自身的特点及其抗风险能力，因为降低纳税风险也是企业纳税筹划所要实现的目标之一。

4 结语

中俄油气合作项目的纳税筹划是一项极其复杂的工作，目前还只是处于起步阶段，未来还有广阔的发展空间和待完善的地方。从以上研究可以看出，加强资源的整合与优化，熟悉了解俄罗斯的经营法律法规，加强与俄方的合作能够帮助我们找到纳税筹划思路和降低涉税风险，提高我国油田企业海外经营的效益。

参考文献：

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