与内部交易固定资产有关的递延所得税会计处理分析
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摘要：合并报表编制的过程中，如果遇到了企业集团内部成员之间的固定资产的交易，需要对这项交易进行抵销，而因为抵销造成的账面价值小于计税基础的暂时性的差异便是企业的递延所得税资产。本文论述了将非同一控制下控股合并子公司的固定资产的账面价值，转化为公允价值过程中的递延所得税的处理以及内部交易固定资产减值准备与递延所得税进的合并抵销处理的办法，仅供相关人士参考。
关键词：内部交易；规定资产；递延所得；会计处理
一、非同一控制下控股子公司报表中固定资产转化为公允价值的递延所得税处理
在合并报表编制的过程中，母子公司之间会存在着会计政策以及会计区间不一致的现象，不仅需要根据母子公司制度之间的差异对子公司的财务报表进行相应的调整，还需要根据固定资产交易当日的子公司各项可辨认的资产、负债及其公允价值来对子公司的个别财务报表进行调整，确保子公司的财务报表能够反映出子公司在交易当日的基于公允价值的可辨认资产、负债以及当期资产负债表的金额。
调整的过程使得合并的资产负债表账面上的资产、基于历史基础的计税基础与纳税主体的相应项目的账面数值之间产生了差异性，这就需要在合并的资产报表中对递延所得税进行确认或者是负债处理，并同时调整相关的所有者的权益，对子公司报表中的固定资产的账面价值转化为公允价值过程中所进行的递延所得税的处理工作也在这个过程中一并进行了。
这种递延所得税的具体情况以及其在实际中的应用实例为：
B是A在非同一控制下控股合并取得的子公司，在合并的当日B存货的公允价值为1000万元，账面上计税的基础价值为800万元，当日B的固定资产公允价值为400万元，计税基础上的账面价值为500万元，其他的资产、负债的公允价值均与账面价值相一致，并且B的所得税率为25%。在合并的当天，A公司在编制报表的过程中将B公司的资产负债表上存活以及固定资产的账面价值均转化为了公允价值。其详情为：
借：存货 2，000，000
贷：固定资产 1，000，000
贷：资本公积 1，000，000
之后将资产负债表账面上的上存货、固定资产的账目价值与B公司的存货、固定资产之间的差异却认为合并报表中的递延所得税，则有：
借：递延所得税资产 250，000
借：资本公积 250，000
借：递延所得税负债 500，000
二、与内部购买固定资产计提减值准备相关的递延所得税的处理
（一）首次计提固定资产减值准备的抵销处理办法
这种情况下递延所得税的处理可以划分为两种情况：一是购买企业将要计提的减值准备固定资产账面价值中所包含的还未实现的企业内部的销售利润；二是购买企业将要计提的减值准备>固定资产账面价值中所包含的还未实现的企业内部的销售利润。
前一种的情况下，应该将购买企业需要计提的固定资产减值准备与其相应的递延所得税进行抵销，而后一种情况下应该将需要计提的固定资产的减值准备与未实现的企业内部的销售利润以及其相应的递延所得税进行抵销。
比如，在7月1日的时候，A公司也就是母公司以500，000是价值将产品销售给了其子公司B，这批产品的成本为400，000，不考虑交易过程中产生的相应的增值税以及其他的相关费用，则此次交易的毛利率为20%。B公司在购进了这笔产品之后将其作为了固定资产投入到了生产过程中，在财务报表中记录的固定资产价值为500，000。会计折旧的时间定为5年，采用直线法进行计提折旧，预计的净残值为零，B公司的所得税率仍为25%，按照计提时间为12个月来对其进行计算，则B公司可以收回的金额为276，000，那么在报表制作的过程中抵销处理，便为：
该公司有关业务的处理：
当年计提的固定资产的减值准备=（500 000-500 000÷5×2）-276 ，000=24000
固定资产的账面价值=（500 000-500 000÷5×2）-276 ，000=24000
固定资产的计税基础=500 000-500 000÷5×2=300 000
可抵扣的暂时性的差异=300 000-276 000=24 000
未实现的内部销售利润账面余值=（500 000-400 000）-（500 000-400 000）÷5×2=60 000
根据计算的结果我们可以看出该公司当年的股东资产的减值准备24 000小于同期的未实现的内部销售利润账面余值60 000，则按照上述的处理标准，应该将计提的减值准备抵销，并同时将递延所得税的资产也进行抵销，其具体的操作过程为：
计提的固定资产减值准备的抵销
借：固定资产―减值准备 24 000
贷：资产减值损失 24 000
递延所得税的抵销处理
借：递延所得税的费用 60 000
贷：递延所得税资产 60 000
本例中介绍的是，购买企业将要计提的减值准备固定资产账面价值中所包含的还未实现的企业内部的销售利润条件下的递延所得税的处理办法，如果情况恰好相反，则在企业集团编制合并报表的过程中最多的能够进行抵销的数值便为60 000，超过的部分不能够一并抵销，否则会使得企业集团的资产发生减值。
（二）后期计提固定资产减值准备的抵销处理
在完成了初次计提之后，在后续会计期间编制报表的过程中，首先需要对前期已经计提过的固定资产的减值准备及其相应的递延所得税的资产对该会计期间初期未分配利润的影响进行剔除，进而对该会计期间期初时候的未分配的利润数额进行调整。
其次，便是在报表编制的过程中，如果出现了经过减值测试的固定资产结果显示为正在减值的情况，则需要对本会计期间需要进行计提的固定资产的减值准备以及相应的递延所得税的资产进行抵销；如果资产不再减值，其差异发生了相反方向的变化，则需要将回转差异对递延所得税所产生的影响进行抵销。
比如，如果在上例的基础上，我们假定其在第二年的年末的可回收金额为162 000元，并且固定资产尚有两年的使用期限，则在合并报表编制的过程中需要进行的抵销处理包括：
B公司当年的业务处理情况：
提取的减值准备=[（500 000―500 000÷5×2-276 000÷3）-162 000]-24 ，000=22000
账面上的固定资产的价值=（500 000―500 000÷5×2-276 000÷3）-（24 ，000 +22 000）=162 000
固定资产计税的基础=500 000-500 000÷5×3=200 000
可抵扣的暂时性的差异=200 000-162 000=38 000
经过确认的暂时性的差异=38 000-24 000=14 000
递延所得税的资产=14 000×25%=3 500
原值中未实现的内部销售利润的账面余净值=100 000-（100 000÷5×2）-（100 000-400 000-24 000）÷3-24 000=24000
根据结果我们可以看出该公司在本次提取的固定资产的减值准备为22000元，小于同一会计期间内的未实现的内部销售利润的净值24 000元，按照递延所得税的处理原则，则应该将计提的固定资产的减值准备全部抵销，并且将本期的递延所得税也一并抵销，其抵销处理的过程为：
前期计提的固定资产减值准备的抵销
借：固定资产―减值准备 24 000
贷：未分配的内部销售利润 24 000
前期递延所得税资产的抵销
借：未分配利润―期初 60 000
贷：递延所得税 60 000
该会计期间固定资产减值准备的抵销
借：固定资产―减值准备 22 000
贷：资产减值损失 22 000
该会计期间递延所得税的抵销
借：递延所得税 3 500
贷：递延所得税 3 500
结语
内部固定资产交易的递延所得税的处理关系着企业集团内部合并报表的准确性，关系着会计计算合并的准确性与有效性，需要会计从业人员能够根据具体的情况以及相应的标准进行操作，保证数据处理的规范性，提高会计工作的效率。
参考文献：
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