我国政府债务体系构建的完善研究

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【摘要】本文根据欧洲债务危机的影响以及当前我国政府债务所存在的情况， 探讨我国政府债务体系构建的完善研究，发现当前我国政府会计核算基础所存在的问题，并为以后我国政府债务体系的构建提供政策建议。

【关键词】政府会计 财政风险 会计核算 权责发生制

一、引言

2009 年始，欧洲一些国家爆发了严重的债务危机，其中最为严重国家是希腊、意大利、葡萄牙和爱尔兰。以债务危机最为严重的希腊为例，标准普尔指数将希腊的长期债务评级降至“CC”，该评级已属世界最低。根据审计署我国2014年政府债务余额（负有偿还责任）占GDP 的比重为36.7%，远远低于国际上规定的政府债务余额占GDP 的比例不得超过60%的规定，短期内不会发生欧洲那样的债务危机，但是庞大的隐性债务问题仍不容忽视。

本文从政府会计核算基础、负债的确认计量、财务报告的格式等方面入手，从风险管理的理论出发，尝试构建我国政府的债务体系，真实、准确、全面反映我国政府债务，最终为我国政府会计系统的确立提供有益的参考价值。

二、我国现行的核算基础处理政府债务的缺陷

我国目前以收付实现制为核算基础的政府会计重点反映当期的预算收支情况，能直接、及时的量化大部分的直接显性债务，起到了一定的风险控制作用，但是由于预算会计不反映政府的资产负债情况，导致隐性债务和或有债务游离于我国政府会计核算范围之外，无法提供全面的政府资产负债信息，不利于政府科学安排政府支出，提高防范财政风险。

（一）现行的核算基础难以全面反映政府的资产债务

政府资产是政府拥有的预期会导致政府未来服务能力增加或经济利益流入的资源，负债是政府承担的预期会导致政府未来服务能力降低或经济利流出的义务。因此政府资产负债状况反映了政府未来提供公共服务的能力和可持续性（娄洪等，2012）。然而我国现行的预算会计仅仅反映当期的现金的流入、流出情况，对未来的现金流入、流出情况不做反映，难以全面反映政府的债务。由此造成影响是：政府仅仅只统计了部分直接债务（应支未支的法定支出、法定公务员工资、法定公务员养老金除外），而忽略了隐性债务和或有债务，使这一部分债务游离于政府会计核算范围之外，难以防范政府的财政风险，不利于财政的可持续性发展。

（二）我国政府债务会计要素的计量属性过于单一

在现行的预算会计模式下，我国政府债务会计要素的计量属性单纯地采用历史成本。在历史成本计量模式下，负债按照因承担现时义务而实际收到的款项或者资产的金额，或者承担现时义务的合同金额，或者按照日常活动中为偿还债务需要支付的现金或者现金等价物的金额计量。与其他的计量属性相比，采用历史成本属性计量数据易于取得，简便易行，且无需调整会计账目，防止随意更改会计记录，维护会计信息的可靠性。这种计量属性适用于在经济运行过程中发生的债务数额及时间能够确定的显性直接债务，而显性或有债务，隐性直接债务，隐性或有债务这三类债务具有一定程度的隐蔽性，尤其是隐性或有债务具有非常强的隐蔽性，无法用历史成本计量，导致这三类债务游离于政府会计的核算范围之外，不利于我国财政的可持续发展。

（三）缺乏系统完善的政府综合的财务报告，难以满足不同利益相关者的需求

政府财务报告是信息使用者的需求产品，是实现政府会计目标的载体（曹越等，2012）。我国还未建立起系统完善的政府综合财务报告，主要是通过财政总预算会计报表来反映我国政府的预算收支情况和财务状况。目前我国政府的财务报告主要侧重于导致预算收支执行情况和效果，并没有过多的提供政府财务活动的信息，对政府资产负债信息重视不足，过多的将信息使用者定位于内部信息使用者，忽略了大部分的外部信息使用者，不利于政府受托责任的履行，由此所产生的后果是仅仅只确认和报告了直接显性负债，忽视了隐性负债和或有负债，使这两大重要债务游离于政府会计的核算之外，难以全面核算和披露政府的财务状况，加大了政府的财政风险，不利于财政的可持续发展，为政府债务风险的防范埋下了隐患。

三、我国政府债务体系构建的完善建议

（1）完善现行的以收付实现制为核算基础同时，渐进式的引入权责发生制，逐步实现预算会计和财务会计的有机结合。政府债务体系是政府会计系统中重要的一大分支，完善政府债务体系必须在政府会计整体的前提下进行。因此，有必要建立预算会计与财务会计相结合的政府会计。以收付实现制为基础的预算会计，承担政府在运行过程中保证财政资金收支的合法性，为上级部门对下级部门的考核评价提供有用的信息，以实现对下级部门的绩效评估，保证决策的有用性，满足内部使用者的要求；与此同时，还应建立以权责发生制为基础的财务会计，反映政府财务状况的信息，分析评价政府的偿债能力，履行政府的受托责任，满足外部信息使用者的需求。

（2）引入除历史成本以外的符合我国国情的计量属性，完善我国政府负债的计量标准。在以收付实现制和权责发生制这一“二元”结构的核算基础下，对于债务数额固定或可确定、到期时间固定或者确定的显性直接债务以历史成本计量；对于可量化的，符合预计负债确认条件的隐性直接债务（如公共投资项目未来的资本性和经常性支出）以未来现金流出净额贴现值入账；对于或有显性债务的计量，以未来到期日所承担不需要进行贴现的金额进行计量（如政府所进行的债务担保）；由于我国目前仍是以收付实现制为核算基础，权责发生制的引入还处于摸索阶段，对于隐蔽性非常强的或有隐性债务目前暂不计量确认，仅作披露，待我国引入权责发生制成熟后，再根据相关总结的经验进行计量确认。

（3）基于“二元”结构的理念，建立起反映政府财务状况的综合财务报告。我国政府财务报告目标是既要提供能够准确反映预算执行情况的信息，也要提供能够全面反映政府财务状况的信息。根据信息使用者的不同，政府财务报告可以划分为对内财务报告和对外财务报告。本文认为政府财务报告应包括预算收支表、资产负债表、以及财务报表附注及文字报告。通过编制基于收付实现制的预算收支表来满足内部信息使用者的要求。预算收支表应包括预算收入、预算支出以及预算结余。对于外部信息使用者而言，应编制资产负债表来反映政府日常活动的财务状况。

参考文献：

[1]戚艳霞，张娟，赵建勇.我国政府会计准则体系的构建―――基于我国政府环境和国际经验借鉴的研究[J].会计研究，2010，（08）.

[2]张琦，王森林，李琳娜. 我国政府会计改革重大理论问题研究[J].会计研究，2010，（08）.