关于煤炭企业生产矿井巷道消耗材料增值税进项税额抵扣的政策研究

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【摘 要】本文针对煤炭企业生产矿井在增值税进项税抵扣税务处理上遇到的问题，从国家有关增值税政策规定入手，结合煤炭企业生产工艺流程和增值税进项税额实务操作及抵扣现状，借用国内部分省市对煤炭企业增值税处理的相关规定等方面进行分析，提出煤炭企业生产矿井增值税抵扣范围可以细化的政策依据。

【关键词】煤炭生产矿井；巷道材料；增值税抵扣；政策

自2009年1月1日全面实施增值税转型改革以来，固定资产的进项税额抵扣问题就成为增值税一般纳税人关注的焦点，准予抵扣的固定资产是指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等，而对于一般纳税人的不动产以及用于不动产在建工程的购进货物，又是不准予抵扣进项税额的，但在实际工作中，对于建筑物、构筑物和地上附着物难以准确划分。为解决执行中存在的问题，财政部、国家税务总局又了《关于固定资产进项税额抵扣问题的通知》规定“以建筑物或者构筑物为载体的附属设备和配套设施，无论在会计处理上是否单独记账与核算，均应作为建筑物或者构筑物的组成部分，其进项税额不得在销项税额中抵扣”。

根据以上政策，多数税务部门在煤炭企业增值税实务操作上认定：煤矿矿井巷道所用材料均属于形成矿井构筑物支出，其增值税进项税额不可抵扣，对这一点煤炭企业均存在异议，认为税务机关片面的理解税收法规，也没有真正了解煤炭企业的生产特性，现从以下几方面对国家有关固定资产的增值税政策及煤炭企业生产巷道耗用材料的增值税税务处理作简单分析。

一、国家相关税收政策解读

994）目录仔细研读后，认为依据财税[2009]113号文，煤炭企业的矿井与巷道不完全属于构筑物。矿井井巷工程按固定资产核算可以列为构筑物，但正常生产矿井采区巷道不附合固定资产确认条件，不属于构筑物。

1.在《固定资产分类与代码》（GB/T14885-1994）目录中，“0353”指的是构筑物中的道路，在道路这个项下第26小项的“巷道”显然不是指煤炭企业的生产用巷道，而是道路中所属的巷道。这从分类目录上就可以明确认定。

2.在财税[2009]113号文中对构筑物的定义是指人们不在其内生产、生活的人工建筑物，具体为《固定资产分类与代码》（GB/T14885-1994）目录中代码为“03”的构筑物。而煤炭企业的矿井就是职工生产工作的主要场所，并不符合以上定义，不能将煤炭企业的矿井全部划入《固定资产分类与代码》（GB/T14885-1994）中所指的构筑物。具体分类中的“0341”所指的矿井应指煤炭企业作为固定资产核算管理的井巷工程，理应不包含煤炭生产企业费用化的采区工作面巷道。

3.目前《固定资产分类与代码》（GB/T14885-1994）已经被《固定资产分类与代码》（GB/T14885-2010）所替代，新标准已于2011年5月1日起正式实施。新标准对固定资产分类根据实际情况进行增删改。在新标准中，对于工业用槽、池、罐、塔、井等的部分分类已由旧标准1994中的“土地房屋建筑物”大类改为“专用设备”大类。如果从增值税原理上来讲，划入新标准的槽、池、罐、塔、井等是可以按专用设备抵扣的。但是必须提请您关注的是，财税【2009】113号出台时执行的是旧标准，新标准已出台，而抵扣政策并未同时更新，财政部和国家税务总局并未更新文件就此做出新的规范。

4.从增值税的转型方面理解。增值税从生产型转为消费型最大的特点就是扩大了进项税的抵扣范围，允许固定资产的进项税可以抵扣。这也是煤炭企业增值税由13%修改为17%的主要原因之一。而对煤炭生产企业如果以“0341”和“0353”来定义和执行，则违背了《增值税暂行条例》修改的初衷，不是扩大了抵扣范围，而是缩小了抵扣范围，对煤炭企业而言甚至是剥夺了抵扣的权利。

二、煤炭企业生产工艺及耗费

1.采煤描述

煤炭资源储藏在地下，有的深达几百米，有的深达上千米，只有少量浅煤层可以采用露天开采方式，对于埋藏地下的煤炭资源一般采用平峒、斜井、立井等井工开采方式。

在井田开采前期，由地质勘探部门勘探煤炭的埋藏范围、地质结构、煤层分布、煤层倾角、煤质情况、地下水文情况等。根据地质资料进行设计，确定矿井井口位置、开拓方式、井下巷道的布置、井田的划分、矿井的通风、排水、运输等系统。建井立项后按设计要求开工建设，竣工后通过国家有关行业主管部门安全、技术等方面验收，报审批后才可生产。

煤炭开采过程中，会不断改进生产工艺，使用各类保障安全的设备和材料，时刻检测瓦斯、水量、风量、顶板等，最大限度的确保安全生产。生产矿井原煤生产流程：根据设计进行采区测量布置采区巷道掘进安装采煤及运输机械进行采煤作业经过多级输送机运输井下煤仓多次转运到达地面煤仓通过筛选原煤产品。

2.井下巷道的划分

矿井巷道按其服务范围和在矿井开采中的作用，分为开拓巷道、准备巷道、回采巷道。

为整个矿井或一个开采水平进行阶段服务的巷道叫做开拓巷道，包括主井筒、运输大巷、总回风巷、主石门、井底车场、井下煤仓等；为采区服务的运输、通风的巷道叫做准备巷道，包括采区上下山、区段集中平巷、区段石门等；在采区范围内，为回采工作面直接服务的巷道叫做回采巷道，包括回采工作面开切巷、回风巷、运输顺槽和轨道顺槽等。

3.井下巷道的投入情况

开拓巷道投入的成本较大，服务年限长，一般和矿井生产年限一致。巷道支护一般采用锚网、砌碹、浇筑等支护的方式，巷道形成后较为稳定。

准备巷道服务于采区。服务年限同采区资源量的开采时间一致。支护方式主要为锚喷支护，随采区资源采完，巷道坍塌封闭，巷道内所有支护材料无法回收。

回采巷道是投入生产的矿井在采区工作面布置的通道，根据采区资源的分布，可布置多个工作面，每年需掘进千米以上，巷道支护以锚网支护为主，特殊地段需使用砼块、红砖等，回采巷道支护材料属矿井直接材料消耗，主要有锚杆、锚索、锚固剂、铁丝网、工字钢、圆钢等，工作面在回采期间为保证生产安全而加强支护，还会在上下端头等地段加设锚网索，回采巷道随着煤炭资源开采的推进而相继坍塌，空区垮落，两顺槽及工作面使用的所有支护材料无法回收，材料消耗极大。所有投入属于煤炭生产过程中的一次性消耗。

三、煤炭企业对矿井的增值税账务处理

在2009年增值税转型前后，煤炭企业对矿井巷道的核算是一致的，没有受固定资产可以抵扣进项税额的影响，严格区分不同巷道的材料耗费，用以下方式进行账务处理：

1.开拓巷道和服务年限长的准备巷道作为固定资产核算。基本建设形成的主要巷道和开拓延深形成的辅助巷道，由于该类巷道的服务时间与煤层储量、开采量和采煤技术手段等直接相关，使用时间一般在一年以上，财务上确认为固定资产-井巷工程，相关的支护材料等材料进项税没有抵扣或在竣工决算时作进项税转出。

2.回采巷道随着采煤工作面的回采而消失，巷道支护材料等是生产耗用，直接计入原煤生产成本，属增值税应税项目，进项税额正常抵扣。

3.随着煤炭企业的发展，在人力资源紧缺的情况下，矿井采区巷道的开拓延伸多采取外委施工的方式进行，不涉及增值税进项抵扣的问题，实际发生的工程支出根据工程款发票记入在建工程科目，采区完工转入待摊费用，根据实际回采时间分期记入生产成本。而生产矿井专注于安全生产，生产使用材料均是生产性耗费，属增值税应税项目，进项税额应正常抵扣。

四、煤炭企业增值税进项税额抵扣现状

1.增值税抵扣范围窄。煤矿生产是以地下资源为对象而进行的采掘活动，对于占生产成本比例较大的塌陷治理和采矿权等费用，由于无法取得抵扣凭证，不能抵扣进项税额。尤其是采矿权费用，为购置资源而付出了较大的代价，应该像加工制造业购置的原材料一样，抵扣其进项税额，而增值税政策并没有将其考虑在内。

2.煤炭产品税负率高。2009年，我国实行增值税转型后，煤炭产品的增值税税率由13%恢复到17%。煤炭行业议价能力不强，处于产业链的上游，税费负担向下游传导不力，新增的税收负担，有相当一部分实行了自我消化，尤其是受电煤定价机制不顺影响，部分电煤价格甚至低于煤炭成本。

2009年增值税转型前，据调查统计全国煤炭企业增值税税负为10%左右。增值税转型后，允许所有增值税一般纳税人抵扣其新购进设备的进项税额，在其他行业增值税税负普遍下降的情况下，从一些大型国有煤炭企业的交流情况来看，煤炭企业增值税税负反而增加三个百分点，上升到13%左右，是加工制造业的3倍以上。而新疆部分煤炭企业2009年增值税税负就达15%。

3.承担的社会职能多。煤炭企业承担着大量的社会职能，主要表现为，负担了应当由政府承担的煤矿生活区日常的维护和管理，辅业改制，除了支付大量的改制成本外，过渡期内还要支付大量的补贴费用，这些支出是用于非应税项目，增值税进项税额是不予抵扣的。

五、国内其他省市对煤炭企业增值税处理的相关规定

自财税[2009]113号文下发以来，在实际执行过程中，煤炭企业都对煤矿井下生产矿井耗用材料的进项税不能抵扣提出异议，部分省市已对此特殊事项作了相关规定：

1.安徽省

安徽省国家税务局针对煤炭企业反映的问题，组织人员对煤矿井下生产过程进行了实地调研，根据煤炭企业井下生产的实际情况，依据《财政部国家税务总局关于固定资产进项税额抵扣问题的通知》（财税[2009]113号）规定，下发皖国税函[2010]110号，就煤矿井下生产耗用材料的进项税抵扣问题明确如下：“煤炭企业用于井下回采工作面建设、维护所耗用的材料不构成固定资产，在财务上作为费用直接在成本中列支，因此，对纳税人购进上述材料取得的进项税额，可暂准予其按规定申报抵扣进项税额”。

2.四川省

四川省国家税务局川国税发（2010）069号，为进一步规范和加强对煤炭采掘行业的税收管理，提高管理效率，制定了《四川省煤炭采掘行业税收管理办法》，其中第六条规定“严格巷道建设进项税额抵扣审核。对准备巷道建设及维修耗用材料所含增值税不允许抵扣；对回采巷道建设及维修耗用材料可以抵扣进项税；对企业准备巷道与回采巷道耗用材料无法区分的，不得抵扣进项税额”。

六、中国煤炭经济研究会对煤炭生产企业增值税抵扣范围的认识

2012 年2 月17 日， 中国煤炭经济研究会在北京西郊宾馆召开《扩大煤炭生产企业增值税抵扣范围的政策研究》座谈会。会议就我国增值税转型以来煤炭企业执行过程中出现的问题进行了研讨。会议从对企业影响轻重、迫切程度和解决难度等方面进行分析，提出了逐步解决增值税抵扣问题的具体建议。

会议着重研讨了煤矿巷道纳入增值税抵扣范围问题。由于政策规定“矿井”、“巷道”属于构筑物资产，在执行中税务部门与煤炭企业产生分歧，需要尽快明确商业化生产煤矿巷道纳入增值税抵扣范围问题。一是从增值税抵扣原理看， 用于生产矿井的巷道的购进货物增值税抵扣链条是完整的，应该允许抵扣；二是从政策的规定性来看，生产矿井巷道不符合增值税暂行条例实施细则中构筑物的定义，应该可以抵扣；三是从经济价值和参与生产的方式来看，煤矿巷道相对与一般不动产具有特殊性，不是独立意义上的资产，只是煤炭开采过程中的一个辅助中间产品；四是从引导企业行为，促进煤矿安全生产来看，将生产矿井的巷道购进货物纳入抵扣范围具有重要意义。

总之，我认为国家税收法规总是在试行、操作、改进中不断发展，尤其是对增值税法规也进行了多次修订补充和完善，相信在国家支持西部发展而出台一系列税收优惠政策的同时也应该考虑煤炭企业面临的上述实际问题并对规范煤炭企业矿井的增值税实务操作作出政策性的指导意见。

参考文献：

[1]中华人民共和国国务院令第538号《中华人民共和国增值税暂行条例》

[2]中华人民共和国财政部、国家税务总局令第50号《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》

[3]财政部、国家税务总局《关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税〔2008〕170号）