关于改进煤炭企业原煤产品销售成本计算方法的探讨
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摘要：目前煤炭企业执行的原煤销售生产成本是采用本年累计制造成本留存法，但是这种方法存在着固有的弊端，本文对改进煤炭企业销售成本计算方法进行了探讨，以期为煤炭企业的销售成本计算方法提供实务参考。
关键词：煤炭企业；产品销售成本；计算方法
中图分类号：F275.3 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2013）11-0-01
目前，大部分煤炭企业采用的是“本年累计制造成本留存法”，这种方法统一了煤炭企业销售成本的计算方法，但随着社会经济发展，尤其是目前处于煤炭经济下行时期，各煤炭企业煤炭库存成本不断上升，各项固定成本不断上升等因素影响，原煤单位成本高居不下，这种方法越来越不适应煤炭企业实际需求。
一、背景分析
随着经济的发展和社会的进步，人民群众对煤矿安全、环境污染、地质灾害（如房屋塌陷开裂）等方面的要求不断提高。随着煤炭市场化改革，政府强制煤炭企业加大了对环境保护、安全生产等方面的投入。要求煤炭企业除了大力推进主辅分离、辅业改制、分离企业办社会职能的同时，不断建立健全各项社会保险制度，完善煤炭企业的社会保障程度。对煤炭企业的各项税费征收标准大幅度提高，如煤炭增值税率由13%调整为17%，对煤炭征收价格调节基金、可持续发展准备金、环境治理补偿金等。在煤炭价格处于高位时，采矿权评估价值高昂，大部分煤炭企业到异地圈占煤炭资源付出了较高的资源收购成本。这些都导致了煤炭企业安全生产成本、环境保护成本、人力资源成本、采矿权成本等在煤炭制造成本中占的比重大幅度地提高。自2012年以来，全国煤炭经济运行形势发生了较大变化，煤炭需求放缓，企业效益下滑。目前全国煤炭产能建设超前、市场供应宽松、结构性过剩，煤炭价格不断下降，企业经济效益大幅下滑，部分大型煤炭企业由于成本高居不下，经营出现了亏损。
二、目前的原煤成本销售成本计算方法的弊端
（一）不能真实反映企业当年的经营成果
传统的计算方法下，当期的原煤单位成本高低取决于期初及当期发生的原煤生产成本、期初结存及当期的原煤产量。由于煤炭企业固定制造费用较大，当期间的产量波动较大时，对单位原煤成本的影响较大，尤其是转入正式开采期但远未达到煤炭产能的煤炭企业，例如在贵州地区由于煤炭地质条件复杂，断层多、瓦斯高突等情况较为常见，月度生产极度不平衡。在期初煤炭留存成本高，结存单位成本较高，而本期实际投入的单位生产成本低的情况下，该方法下计算的销售成本会造成本年销售成本上升；在期末结存数量较大且单位留存成本低，而当期实际投入的单位生产成本高的情况下，会降低当期的实际销售成本。
（二）利润表项目列示存在差异
新企业会计准则规定，“资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。”在当月原煤成本高于原煤可变现净值的情况下，库存的原煤需要计提相应的减值损失。例1：某月的单位库存原煤库存数量200吨，按本年累计制造成本留存法留存的单位成本为20元/吨，可变现净值为10元/吨，那么存煤就要计提10元/吨的减值损失；若单位成本不变，而可变现净值为20元/吨以上高于单位成本时，就无须计提减值损失。两种情形下销售时在利润表项目中反映情况截然不同：前一种列示原煤销售成本为2000元，资产减值损失2000元；后一种列示原煤销售成本4000元。两种方法下，前一种较后一种少列示销售成本2000元，多列示资产减值损失2000元。另外在企业所得税纳税申报时，会计人员可能会直接依据资产减值损失调整增加应纳税所得额，尤其是对于分子公司较多的大型煤炭企业而言更是加大了企业所得税申报的难度。
针对上述弊端，建议以一年为一期，每月末根据当年累计发生数计算，处理建议如下：
（一）改变原煤成本销售成本结转方法
在当期按本年累计制造成本留存法下计算的单位原煤成本低于可变现净值的情况下，采用先进先出法核算销售成本，先结转期初的存煤成本，再结转本期的原煤成本，即假设期初的煤炭为一批，本期生产的原煤为另外一批，分批结转的做法。这样原煤销售成本就包含两个部分，即期初的存煤销售成本和当期生产原煤的销售成本，较为准确地反映了当期的经营成果，也能便于对生产经营业绩的考核。
在当期按本年累计制造成本留存法下计算的单位原煤成本高于可变现净值的情况下，采用可变现净值留存库存原煤成本，销售成本倒挤计入当期的销售成本的方法。这种方法就是将原来加权平均后单位原煤成本高于可变现净值的部分要计提相应的减值准备的部分计入当期的销售成本，利润表上反映的当期原煤销售毛利率应为负数。还以例1为例，某月的单位库存原煤库存数量200吨，我们按照可变现净值为10元/吨留存而不是按照本年累计制造成本留存法留存的20元/吨，这样销售成本较原来增加了2000元。这种方法一方面减少了列示的资产减值损失，有利于维护企业形象，因为对于上市公司，大额资产减值损失反映了资产质量很差；另一方面可以在未来期间原煤成本低于可变现净值的情形下均衡反映企业的销售成本。
（二）制订适合煤炭行业特色的分行业会计准则
中国煤炭经济研究会为煤炭企业成本会计核算办法做出了很多努力，但仅仅是指导性意见。在下一步的会计准则建设中，建议借鉴《企业会计准则第27号——石油天然气开采》的分行业会计准则，结合煤炭企业生产经营的特点和煤炭成本特殊性，制定煤炭分行业会计准则，进一步规范煤炭企业原煤产品销售成本计算方法。
四、结语
煤炭行业的特殊性决定了煤炭成本核算不同于其它行业。作为采掘企业，煤矿不是加工工业的车间，煤炭成本的核算对象也不是一般的工业产品。煤炭销售成本不能简单地套用一般产品销售成本计算办法来计算，企业要结合如实反映当期经营成果和有利于对经营的经营业绩进行考评的需要，尽可能减小期初结存数量和结存成本对当期原煤销售成本的影响，更加有助于会计信息使用者正确地做出经济决策。
参考文献：
[1]常建华，赵海龙，胡建华.煤炭企业会计核算（第二版）[M]北京：煤炭工业出版社.2009.
[2]张咏梅，张士强.我国煤炭成本核算的变迁与启示[J].山东社会科学，2010（9）：109-114.
作者简介：崔恒文（1981-），男，江台人，会计师，从事财务管理方向的研究。