后危机时代保险合同会计准则进展研究

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一、引言

随着世界经济发展和经济全球化的深入，保险要素流动不断加快，为保险业带来了新的发展机遇，保险业开始在各国经济中占据日益重要的地位，也在国际资本市场中扮演着举足轻重的角色。保险机构通常将证券投资作为最重要的投资方式，保险资金大量进入证券市场。从总体趋势看，1980-1995年，美国、日本、德国、英国、加拿大等西方国家保险性机构持有证券的资产占总资产比重一直在不断上升。1997年，美国、欧洲、日本的保险公司持有的上市公司股票市值占股票市场总市值的比重分别为25%、40%、50%，跨国保险公司在多个国家证券交易所上市的现象也日益普遍。但是，长久以来，保险公司财务报告一直被视为无法穿透的“黑匣子”。原因在于，各国保险监管部门为满足监管要求而制定的法定会计原则与为满足通用财务报告要求而制定的公认会计原则要求相差甚远。法定会计原则切合实务操作的要求，保险合同准备金负债通常由精算师按照精算方法进行评估，但这些精算方法在很多方面与会计原理和方法相矛盾，致使保险公司准备金信息的可靠性、公允性和透明度长期以来备受投资者、分析师和监管者在内的信息使用者的指责。

在此背景下，为有效增强保险业与其他行业和各国保险合同会计准则之间的可比性，帮助投资者、监管机构等利益相关方做出正确决策，降低保险公司的跨国上市成本，国际会计准则理事会（IASB）的前身国际会计准则委员会（IASC）于1997年成立筹划委员会（Steering Committee），正式启动保险合同会计准则项目。由于保险会计自身的特殊性和复杂性，以及会计准则制定的艰巨性，项目进展缓慢，IASB将项目分为两个阶段。目前，第二阶段正在紧锣密鼓地进行中，2013年7月，IASB和FASB分别了保险合同征求意见稿，并将在对反馈意见进行复核之后确定保险合同准则的终稿。

下文将系统介绍并总结IASB在保险合同会计项目上的研究历程和最新进展，进而对保险合同会计的全球趋同提出一些看法。

二、保险合同会计准则项目及溯源

保险合同项目正式启动后，筹划委员会于1999年11月了保险合同的问题报告（Issues Paper），该报告以问题形式列示了保险合同项目所涉及的20个主要问题，并阐述了解决这些问题相应的备择方法及其利弊。问题报告后，筹划委员会在整合意见的基础上，进一步展开讨论研究，于1999年12月向IASC递交了一份“原则公告草案”（Draft Statement of Principles，DSOP）首稿，该草案主要介绍了保险合同会计相关的具体原则。2001年4月，IASB取代IASC，继续授权筹划委员会完成DSOP的后续相关工作。原则公告草案接受公众评价后，经修订再次于2001年6月递交IASB评审，并作为后续保险合同会计准则制定的基础。

由于保险会计自身的特殊性和复杂性，以及会计准则制定的艰巨性，保险合同会计准则项目进展一直很缓慢。2001年9月，为了进一步讨论以DSOP为基础的相关实务问题，IASB接受筹划委员会建议，于2001年至2002年期间对9个国家19个承保人进行调查研究，考虑到各国法律、文化、监管制度及技术水平的差异，2002年5月，IASB决定将保险合同项目分为两个阶段，第一阶段的研究成果是IASB于2004年5月的国际财务报告准则第4号（IFRS 4）“保险合同”，作为一项特定时期的过渡性规范，为2005年开始采用国际财务报告准则的公司提供暂时性的保险合同相关指导。

该项目第二阶段的准则制定工作正在紧锣密鼓地开展。2004年9月，IASB成立了新的保险工作组（Insurance Working Group，IWG），为IASB提供咨询。2007年5月，IASB了保险合同会计准则项目第二阶段的讨论稿（DP）“保险合同的初步意见”（Preliminary Views on Insurance Contracts），提出了保险活动中资产和负债的综合计量模型，采用“构建模块法”（Building Blocks Approach）计量所有保险负债的价值。三个模块分别是：（1）与市场价格一致的、现行的无偏期望现金流；（2）反映货币时间价值的贴现率，即无风险的市场利率；（3）市场参与人要求的风险边际（Risk Margin）及服务边际（Service Margin）。根据这种方法计算得出的保险负债结果被称为是“现行脱手价值”（Current Exit Value，CEV）。采用这种计量模式的主要原因有：首先，美国财务会计准则公告第157号（SFAS 157）和IASB 公允价值计量项目将公允价值定义为现行脱手价值，这种计量属性建立在负债转移的基础上，能够提供清晰的计量目的，对所有的估计都能给出明确的指南（基于市场一致原则）。其次，脱手价值是一种计量属性，而其他的计量模式，如现行履约价值（Current Fulfillment Value）、未实现保费（Unearned Premium Model）、内涵价值（Embedded Value）等都不是计量属性，使用计量属性更有利于信息使用者理解会计信息，也更有利于解决未来可能出现的新问题和新事项。再次，保险公司的资产大多按照公允价值计量，负债采用公允价值计量，将减少会计错配（Accounting Mismatch）问题，更好地揭示经济实质。最后，除了脱手价值外，其他计量模式，特别是履约价值，将会在合同生效日确认保险公司的管理效率，而这些管理效率应当在以后期间逐步反映，因此CEV可以向财务报告使用者提供更加决策有用的信息。随后，IASB针对反馈意见及相关议题与FASB展开了多次讨论。

2007年8月，FASB了一份建议文件“有关承保人和投保人的保险合同会计”（Accounting for Insurance Contracts by Insurers and Policyholders），就是否参与IASB保险合同会计准则项目广泛征求意见，并于2008年10月正式参与该项目。2008年2月，IASB对讨论稿收到的158条反馈意见进行了分析与初步讨论。大多数反馈意见认为“构建模块法”提供了分析保险合同相关问题的有用框架。同时，几乎所有反馈者都对构建模块法的某些方面提出了看法和建议。根据以上反馈意见，IASB在2008年举行了一系列讨论会议，讨论了现行退出价值、现行履约价值、使用价值和未实现保费这些计量模式间的异同。2008年10月，美国财务会计准则委员会（FASB）的加入使得该项目演变为一个重要的趋同项目。2010年7月，IASB了保险合同征求意见稿（ED/2010/8）。同年9月，FASB了讨论稿“保险合同的初步意见”（Preliminary Views on Insurance Contracts）。征求意见稿及讨论稿引发了广泛争议，对此，IASB和FASB多次召开联合会议就反馈者重点关注的问题展开讨论，并就相关问题得出暂时性决定（Tentative Decision）。2009年2月，IASB保险工作组继续探讨备选计量方案，并提出了贴现率、保险负债变动等关键问题。2009年6月，保险工作组向理事会推荐采用修订后的国际会计准则第37号“准备、或有负债与或有资产”（Revised IAS 37）中的准备金计量方式来计量保险负债。提议指出，采用这种新模式的目的是要计量保险公司解除债务需要合理支付的金额。在新模式下，当不存在活跃市场时，保险公司可以通过判断公司未来必须履行的义务或设定该债务可以合理预期从第三方收取的金额来估计保险负债金额，而FASB则建议采用履约价值模式。2010年7月30日，IASB了保险合同财务报告的征求意见稿（Insurance Contracts Exposure Draft）（ED/2010/8），其一经定稿将取代IFRS 4。该征求意见稿在 “构建模块法”的基础上，综合脱手价值、IAS 37模式和履约价值的主要观点，提出采用履约现金流现值加剩余边际计量保险合同准备金，要求保险公司充分披露保险合同准备金计量信息，大大提高了保险合同准备金计量的可比性和透明度。但是，ED 中的很多观点和原则仍值得进一步探讨。同年9月，美国FASB了讨论稿“保险合同的初步意见”，以征求公众意见。

在综合各方反馈意见的基础上，2013年6月24日，IASB第二次征求意见稿（ED/2013/7），对尚存重大争议的五个领域有限地征求意见。同年6月27日，FASB也了征求意见稿。

对征求意见稿的反馈意见总体上赞同提议的当前计量模型和构建模块法。但是一些重大问题仍有待解决，例如折现率的选择、一个边际还是两个边际、是否锁定剩余/混合（单一）边际、如何列报、短期保险合同简易方法（保费分配模型）的应用、是否以及如何分拆、再保险合同的确认和计量、过渡条款的安排等。报表使用者总体上支持显性的风险调整，但对其可比性表示了担忧。另有部分反馈者对于短期保险合同和非寿险合同是否采用构建模块法尚犹豫不决。IASB针对反馈意见召开多次会议讨论保险合同会计准则项目，最频繁时一个月内的会议次数达七次，多数的讨论会是与FASB联合召开的。为了回应利益相关方提出的关键问题，IASB和FASB对一些争论热点问题，如履约现金流（包括取得成本）、折现率、边际、保费分配模型、列报、适用范围、分拆、再保险、过渡条款等进行了讨论并得出了暂时性结论。

三、修订后的保险合同征求意见稿（ED/2013/7）主要内容

2013年6月24日，IASB了修订后的保险合同征求意见稿。修订后的征求意见稿就五大关键领域征询利益相关方的意见。该征求意见稿的意见征求截止期为2013年10月25日。IASB希望对反馈意见进行复核之后确定保险合同准则的终稿，最终取代国际财务报告准则第4号（IFRS 4）“保险合同”。 2013年6月27日，FASB也了保险合同征求意见稿，意见征求截止期2013年10月25日。修订后的保险合同征求意见（ED/2013/7）针对五大议题的提案如下：

（一）保险合同产生的未赚取利润的调整 在初始确认时，合同服务毛利按相当于下列金额总和的对应金额计算：（1）初始确认时保险合同履约现金流量金额； （2）保险合同初始确认前已支付（已收取）的任何现金流量。在后续期间，合同服务毛利将在承保人履行义务的承保期内转入损益。合同服务毛利还应针对涉及未来承保期的未来预计现金流量变动采用未来适用法进行调整。并未对合同服务毛利因该等变动而增加的金额设定上限。但是，假如该类变动为不利变动从而导致合同服务毛利出现负值，则该合同视为亏损性合同。在这种情况下，截至变动日的任何超出合同服务毛利账面金额的变动均应立即计入损益。承保人不得就已发生索赔的估计变动（即假若承保期已届满）和风险调整变动对合同服务毛利进行调整。

（二）明确列明与主体须持有的标的项目回报挂钩的合同核算 对于合同现金流量与标的资产组合回报挂钩的具有分红特征的合同，承保人计量和列报该等现金流量的方式应当与支持负债的资产的计量和列报方式相同。具有分红特征的合同中的现金流量存在三种可能形态，其相关的会计处理如下：

（1）如果合同现金流量直接随标的项目的变动而变动，应当参照资产的账面金额来计量和列报该类现金流量，无需对合同服务毛利作出调整；

（2）如果合同现金流量间接随标的项目变动而变动，使用一般构建单元模型（General Building Block Model）计量该类现金流量，按当前折现率进行折现；采用未来适用法调整合同服务毛利；利息相关的变动应始终在损益中确认；

（3）如果合同现金流量并不随着标的项目变动而变动，应按照准则初稿的规定，使用一般构建单元模型计量该类现金流量。

针对上述所有三种现金流量形态，承保人应在损益中确认风险调整负债的变动。

（三）保险合同收入和费用的列报 承保人应按余下承保期内的负债递减比例在每一期间中确认相应收入。为得出新的收入金额，承保人需要将现金流出划分为与未来承保期相关的现金流出，以及与尚未清偿的以往索赔涉及的现金流出。应将预计在某一特定期间发生的与承保期相关的现金流出金额与上述毛利金额相加，以得出保险收入金额。实际现金流出（如，实际保险利益和费用）应作为保险费用进行报告。该类收入和费用需作出一项最终调整。如果两者包含在任何情况下均须支付给投保人的现金流量，则此类金额必须从保险收入和费用单列项目中分解出来，因为它们被视为存款的组成部分。

（四）利息费用在损益和其他综合收益之间的列报 承保人应将保险合同利息费用分成两个组成部分：以历史折现率（与合同出售时的市场利率一致）为基础的组成部分将在损益中确认，而根据当前利率计算得出的利息费用将在其他综合收益中列报。对于具有分红特征的合同，按照“镜像法”（Mirroring Approach）确定的列报方式将总是优先于计入其他综合收益的列报方式。

（五）过渡期间的全面追溯调整法 承保人应将建议准则的要求视同为始终一直生效来应用。修订后的征求意见稿提供了方便实务操作和简化的方法：

（1）当全面重述合同服务毛利并不切实可行时，允许承保人使用所有能够合理获取的客观信息对合同服务毛利进行估计。此外，承保人须使用事后信息，并无需识别出从初始确认到过渡日期间发生的所有现金流量估计变动。

（2）作为起点，承保人应当基于对过去至少三年内市场可观察利率收益曲线的调整，追溯确定锁定的折现率。如果不存在市场可观察收益率，则折现率可使用最接近的市场可观察收益曲线来确定。相同的市场可观察参考点必须用于确定追溯期内每一年的锁定折现收益曲线。

（3）修订后的征求意见稿还要求减少披露要求。承保人无需披露此前未予公布的在采用该准则的首个财政年度结束前的五年（通常规定为十年）之前所发生的索赔进展信息。同时，承保人也无需披露针对每项受影响的财务报表单列项目所作的调整金额（根据国际会计准则第8号的要求则需要披露该信息）。

修订后的征求意见稿还就过渡时期金融资产的重新指定作出规定。在所列报最早期间的期初，承保人可以（但不强制要求）将金融资产重新指定为以公允价值计量且其变动计入损益，前提是这样做能够消除或显著减少会计不匹配。如果导致此前作出以公允价值计量且其变动计入损益指定的会计不匹配现已消除，则承保人应当取消之前所作的指定。

（六）生效日期 鉴于IASB仅当完成重新审议后才决定准则的生效日期，因此该征求意见稿不包含建议的生效日期。预计该准则将在最终版三年后生效。

（七）征求意见截止期 关于上述五个特定领域的征求意见截止期为2013年10月25日。

四、FASB与IASB在保险合同新征求意见稿内容上的分歧

自2009年2月，FASB加入保险合同项目以来，很多关于保险合同模型特征的决定都是由IASB和FASB共同作出的。但是，2010年中，FASB决定在征求意见稿前征求额外的反馈信息。因此，2010年7月IASB独立了征求意见稿，2010年9月，FASB了讨论稿“保险合同的初步意见”，表示IASB与FASB现行保险合同会计准则存在很大差异，双方起点不同，美国现行GAAP综合考虑了保险主体的保险合同会计处理，但是IFRS缺乏类似指导。美国根据递延匹配原则对长期保险合同和短期保险合同进行会计分期处理。而IASB采用资产负债法，对长期保险合同和短期保险合同的资产和负债按照市场价值的方法评估确定，对保险合同的分类显得没有必要。由于以上不可调和的分歧，IASB和FASB于2013年6月24日和2013年6月27日分别了征求意见稿。

尽管征求意见稿中很多关于模型的提案都是双方共同商议决定的，但是FASB仍与IASB在以下方面存在分歧：

第一，对于保险合同风险与不确定性的核算，IASB采用风险调整与剩余边际相结合的方法，FASB坚持单一的混合边际，并锁定初始金额。此外，在摊销期间、摊销驱动因子、亏损合同测试、计量单元及过渡安排等细节上同IASB的规定也不尽一致。

第二，IASB将保费分配模型定性为构建模块法的简易模型，允许而非要求使用保费分配模型。FASB则将保费分配模型视为一个单独的收入模型，并在符合规定适用标准时必须采用。

第三，对于在承保业务过程中发生的取得成本，IASB不再区分其是否与成功获取保单有关，而是只要求与获取一组保单直接相关即可。而FASB仅考虑与成功获取保单有关的直接成本。

第四，对于财务担保合同，IASB决定短期内保持现行IFRS 4和IAS 39的处理要求；FASB认为含择机分红特征的金融工具不适用保险合同准则，财务担保合同（除了某些特别豁免）适用保险合同准则。

第五，对于合同义务直接挂钩标的项目的公允价值而标的项目却按成本计量的情形，FASB认为不应当适用“镜像法”，而IASB认为镜像法适用于所有的分红合同。

五、结论

回顾IASB十多年来关于保险合同会计准则的发展历程，可以发现，IASB在保险合同会计处理方面的研究已经相当深入，在保险合同准备金负债计量方面取得了实质性的进步，但它依然延续了某些传统的精算方法，不完全符合会计原则，降低了保险合同准备金信息的有用性。如果要真正揭开保险合同准备金计量的面纱，还需要彻底突破精算理论和方法的束缚，按照会计原则确认和计量保险合同准备金，还原保险合同准备金计量的真实面目。另外，文化上的差异也是保险合同准则难以迅速趋同的原因。每个国家在历史发展过程中都会形成独特的文化、法律积淀，受其影响，各国对保险合同的会计处理不尽相同。以保险合同的取得成本为例，国际会计准则理事会的中国委员张为国教授2013年7月在一次讲学时，曾经举过这样一个例子，两年前，他们曾经针对保单的取得成本展开过讨论，有一位美国委员提出，一个孕妇职工产假时发生的职工薪酬也要算到保单的取得成本上。这与中国保单成本计量方式是完全不同的。每个国家对保险合同的会计处理都有自己独特之处，国际保险合同会计的趋同依然任重道远。

近年来，我国一直因循保险业和保险市场的发展积极推进保险会计的改革，特别是在2006年2月15日的企业会计准则体系中，单独制定并了“原保险合同”和“再保险合同”两项会计准则，在保险合同的一些重大会计政策上实现了与国际保险会计通行惯例的协调与趋同。IASB作为全球公认的、高质量的国际财务报告准则制定机构，其研究成果及准则发展动向代表了国际会计领域的发展方向。为此，应当密切跟踪IASB保险合同准则项目的发展动向，认真研究项目背景、决策过程及原因以及潜在影响等，做好我国保险会计准则的制定、完善和国际趋同工作。

参考文献：

[1]陆建桥、杨海松：《保险合同会计：国际动态与对策研究》，《会计研究》2009年第7期。

[2]郭菁：《揭开保险合同准备金计量的面纱――对IASB保险合同会计准则征求意见稿的述评》，《会计研究》2010年第9期。

[3]许闲：《论保险合同会计计量模式的选择与国际趋同》，《保险研究》2010年第3期。

[4]彭雪梅：《保险合同取得成本会计研究――基于IASB与FASB对保险合同取得成本会计的意见》，《保险研究》2010年第8期。

[5]何文晶、蔡飞：《IASB和我国保险会计准则的比较分析：基于保险合同计量部分》，《上海金融》2011年第6期。