制药行业环境成本核算研究
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一、环境成本的含义界定及分类
联合国国际会计组织指出，环境成本亦是指根据对环境负责的原则，企业经营管理活动对环境造成一定的破坏时，需要为此采取或者被动采取相应措施而发生的成本，以及因为执行企业的环境目标所付出的其他的成本。这一概念是从狭义角度对环境成本的概念含义进行总结的。而从广义的角度上看，环境成本则是指企业的整体生产经营活动对社会环境和自然环境所造成的经济损失的总和。本文研究视角是广义的环境成本。根据以上的含义界定可以将环境成本划分为四类，其成本结构图如图1.1所示。图1.1成本结构图。其中，“环境成本（1）”是属于传统意义上的生产成本，就是会计上已经确认并进行计量的生产成本和期间费用。“环境成本（2）”属于在现行政策条件下，在会计上已经确认并计量的环境成本，即内部环境成本。因此将环境成本（1）和环境成本（2）二者相加，就是目前已经确认计量的全部成本，也就是在传统会计核算中采用的成本的数字。“环境成本（3）”被定义为可以货币化的外部环境成本，在现有会计核算系统中，这部分成本不需要确认、计量、记录和报告，同时企业不需要对它负责，并且不会影响到企业的经济利润，故在做出决策时也没有深入考量。那么如果从全体社会成员的角度来看，环境成本（3）确实对于自然环境以及人们的生活环境和身体健康会造成了一定的伤害，因此全社会需要为此付出代价。“环境成本（4）”是不能货币化的外部环境成本，因此很难用货币来量化，同时也难以将其纳入成本中来达到做出正确决策的目的，故只能做一定的定性分析。
1.制药环境成本的确认。在针对制药环境成本的确认计量中,首先是要根据各项支出发生的时间空间作用的不同，来确认历史成本的核算。具体的确认流程是:首先是要按照会计准则及相关政策的变更进行确认;其次是要针对以往环境污染所导致的环境成本进行确认;最后则是要针对成本效益在环境成本方面的体现进行确认。2.关于环境成本资本化和费用化的确认计量。为了有效地实施环境预防和治理，企业购置相应的固定资产在环境成本的确认计量方面应予以资本性,其账务处理为：借记“固定资产——环保资产”科目，贷记“在建工程——环保工程”、“银行存款”等科目,同时这也是对于环境成本资本化和费用化处理的有效体现。3.制药环境成本的计量。环境成本计量指的是根据环境成本的结果进行确认，同时将其予以量化的实现过程。主要包含以下三方面:一是对于计量单位的拓展;二是运用非历史成本法开展的确认计量;三是指利用特定计量方法进行会计核算和计量。
三、制药行业环境成本核算方法存在的问题
1.环境法规建设的滞后性。在当前经济环境下,我国关于制药行业环境成本核算方面的立法仍较为落后,而且很多要求都是缺乏必要的强制性,不仅是在核算内容、核算形式还有在数量上也都缺少清晰明确的规定，因此导致大部分企业在环境成本对外披露方面避重就轻，逃避对外披露的责任和职责，这样不仅不利于企业控制和降低环境成本,同时也不利于企业的可持续发展。因此当务之急是要完善对于环境法规的建设。2.成本项目的归集和分配存在不合理的现象。大部分制药企业采用完全成本法对产品成本进行归集和分配，并将全部的成本费用大致划分为两大类：一类是制造成本,另一类是期间费用。但是因为通常在传统会计领域采用的是比较武断的分配标准，并在生产过程中也存在较大的差别,同时也不能对产出的计量方法进行统一,所以无论是按照产量还是产值来进行划分,都使成本在划分和分配标准之间失去直接因果关系。而且在制药企业的成本核算过程中，环境成本表现得比较分散且发生额度较小，因此在财务核算的工作中环境成本完全没有体现出来。3.环境成本核算中未包含回收复用项目。一般情况下,制药行业的修旧利废、回收复用,指的是重新利用生产过程中产生的剩余物质，通过修旧利废降低成本、回收复用增加效益，这样不仅减少了浪费,而且能够更大限度的实现利用和节约资源,但是在实际操作过程中,大部分制药企业并没有在成本及其价值方面进行详细的测算和控制,也没有在制药环境成本的核算中对这方面进行详尽的阐述和说明,这样也就最终导致了制药环境成本核算方法的不完整性。
四、对制药行业环境成本核算的建议
1.完善环境会计准则，提高环境成本核算能力。首先，我国制药行业的立法主要着眼于制药安全方面,较少有针对环境方面的立法,致使制药行业在开展环境成本核算方面存在一些问题。所以针对这种情况的存在,应当及时完善环境会计准则的制定和实施，建立健全制药行业的环境法律法规,这样就能够使得制药行业重视其环境方面的总体投入。同时当企业的环保投入加大到一定程度,并且已经影响到企业的经济效益和经济利益的时候,环境成本的核算工作自然会得到重视，并被企业提到议事日程当中来的。其次，我国在环境成本核算方面的复合型核算人才尤为缺乏，而环境成本核算工作是需要复合型人才才能实施和开展的。所以必须通过培训和学习才能提高核算人员的综合实力,提高员工经济社会发展和环境保护客观规律的认识，最终为企业成本核算的应用和发展提供强有力的保证。2.引入管理核算理论，科学利用作业成本法。根据目前成本项目不合理归集和分配的情况,应该要求相关的制药企业尽可能的运用先进的管理核算理论，充分合理运用作业成本法，并积极推进制药环境成本核算工作的开展,鼓励企业在会计核算中应用环境会计，这样不仅可以有效地反应过去的信息,同时也能进一步了解企业会计核算的发展趋势。此外准确提供成本核算信息，可以使企业在管理决策与未来发展方面尽可能控制成本，为企业的发展壮大提供强有力的支持。因此对于我国企业来说，要实现环境成本控制与管理，作业成本法是一个很好的选择。3.加强环境成本内部化管理。环境成本内部化的过程的含义是将制药企业因为污染环境所产生的成本划分到企业的整体成本支出中去。所以针对环境成本内部化管理，需要采取的应对措施包括以下几个方面:首先是要加强法律法规对制药行业环境保护的制约力度和激励作用。其次是要求企业的决策者积极增强企业自身的环保意识，并有效履行相应的社会责任。更重要的是,企业的决策者应该尽可能地针对安全隐患进行有效的预防,逐渐地建立起以人为本的环保意识并承担节能减排任务。最后要求全面加强对环境成本外部不可量化的部分进行研究。
作者:张亚辉 石野 单位:哈尔滨商业大学
参考文献：
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