成本核算准确性实践与思考
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在市场经济条件下，企业面临全方位的竞争，随着成本控制不利因素的不断增加，如原材料及能源价格的波动、企业内部资源耗损，企业利润空间不断缩小。同时，随着市场有效需求的相对稳定，成熟产品销售价格提升空间已经十分有限，因此当前更多企业开始修炼内功，加强自身成本管控。成本管控首先要保证成本核算的准确、可追溯性，才能在此基础上真正发挥成本管理对制造生产的指导和管控作用。制造类生产企业普遍采用作业成本法进行制造费用的核算。作业成本法弥补了传统成本会计的缺陷，有利于提供及时、准确、相关的成本信息，提高决策、计划、控制的科学性，将损失、浪费降到最低，促进企业管理水平不断提高。但在实践中，存在着影响作业成本法实施效果的诸多因素，本文以A公司为例，分析企业在成本核算准确性方面遇到的问题及相关解决对策。
一、A公司成本核算体系
A公司为传统的加工制造企业，主要生产重工机械类产品，公司设有生产准备部，结构件部及总装部等生产车间。（一）成本构成与核算方法分析A公司成本核算采用标准成本法，月末分摊并结转标准与实际的差异，存货采取移
动加权平均法计价。A公司的产品成本主要由四部分组成：直接材料、辅料费用、人工费用、制造费用。实际成本=直接材料+辅料费用+人工费用+制造费用，除直接材料外的其他费用采用作业成本法计算，各项成本具体计算过程如下表所示：备注：其他费用主要包括水电费，机物料，低值易耗品，工装模具等。（二）生产流程分析A公司的产品按照订单进行生产，成本按照订单进行归集。订单分为主机订单与零部件订单。所有物料的需求通过物资需求计划（MPR）系统来实现，根据产品结构各层次物品的从属和数量关系，以每个物品为计划对象，以完工时期为时间基准倒排计划，按提前期长短区别各个物品下达计划时间的先后顺序。零部件订单生产完成后，统一在装配线进行装配。生产车间包括生产准备部（负责对原材料进行初加工），结构件部（负责对初加工的半成品进行焊接、涂漆等工艺），总装部（负责对各结构件进行组装）（见图1）。
二、A公司成本核算准确性关键影响因素分析
（一）直接材料核算准确性影响因素分析在生产制造类企业中，直接材料在生产成本中的占比一般在80%-90%左右，因此保证材料成本归集的准确性对提升成本核算的准确性来说具有十分重要的意义。A公司为机械加工制造企业，一台主机订单所需物料可达上千种，因此如何保证材料使用和归集的准确性显得尤为重要，并且也是困扰企业的一个难题。1.订单实际与计划BOM差异分析材料归集的准确性与BOM清单的准确性密切相关。正常物料的需求来源于订单的计划BOM，仓库根据计划BOM清单将相关物料配送到生产现场，工人根据计划清单进行生产和组装。但经过长时间的成本分析发现，大量订单的材料成本准确性较低，甚至出现实际使用物料与计划清单物料不一致的情况。经过分析发现，客户需求的变化、研发设计的变更及现场生产管理的疏忽，导致生产订单实际使用的物料频繁变化，但对应的订单计划BOM未进行变更，从而导致订单实际使用物料与过账物料的不一致，影响订单材料核算的一致性与准确性。2.完工订单跨月投料影响分析A公司每月1号需对成本进行月结，主要需完成实际费用的分摊及完工订单实际成本的结转。当月所有完工的订单需进行结算，结算后物料耗费全部结转至相应订单成本，再根据物料的移动类型，将相关差异结转至存货、费用或成本中。在对A企业实际成本进行分析的过程中，发现部分产品实际成本出现异常波动。究其原因是存在部分完工订单跨月投料过账的现象。跨月投料（注释：准备部辅料分摊金额计算公式=*准备部工时=*40=40万元，其他类同）图2公共辅料分配的基本逻辑图过账对成本的影响主要为差异无承接主体或产品成本出现异常波动。假设上月完工的订单已实现销售，结转成本，本月无实际库存，如在本月继续发生投料过账，将会导致此部分过账差异无库存主体承担，形成无法带走的差异，直接影响成本及财务报表的准确性；假设上月完工的订单本月尚有部分库存，如在本月继续发生投料过账，将会导致此部分差异由当前库存来承担，由于产品成本采取移动加权平均法计算，周期成本会发生异常波动。产生跨月投料过账的主要原因为生产现场管理不规范，生产部门为实现产品的下线，往往会忽略ERP信息流对成本的影响，产品已下线，订单已完成，但实际账务尚未处理完毕，从而造成实物流与信息流的不一致，影响成本核算的准确性。（二）费用准确性影响因素分析（辅料、人工、制造费用）1.公共费用分摊影响分析公共费用分摊的基础和原则直接影响到成本核算的准确性。作业成本法通过作业消耗资源的思路一定程度上解决了费用分摊标准的问题。但企业在实际生产过程中，受到组织结构的影响，公共费用的合理分摊存在一定困难。在A企业，此部分费用主要是指入账到制造部公共成本中心的费用。例如辅料中的管道气，管道气直接入账到制造部公共类成本中心，然后在整个制造部所有成本中心之间根据辅料工时进行分摊，从而导致部分没有使用管道气的部门也会承担此项费用，而实际使用管道气较多的部门也未按实际承担此部分费用，这样就会影响到各部门的辅料作业价格，进而影响辅料费用的分配及成本核算的准确性（见图2）。2.成本中心领料影响分析费用分摊准确的基础是费用科目入账的准确性。在A企业中，辅料是生产各班组根据实际使用需求，通过MES系统领用到相应的成本中心。但经过对辅料费用的分析发现，存在辅料领料过账不准确的情况，例如部分辅料可能记账到低耗，而有些低耗又计入了辅料，科目归属不准确。A企业辅料系统按照原因代码进行记账科目的控制，而原因代码由工人填写，容易出现错误，从而导致科目错误，影响分摊的准确性。同时，部分班组将材料领料到部门公共管理成本中心，甚至是制造部公共成本中心，导致此部分费用需要进行二次分配，直接影响作业价格的准确性，从而影响成本核算的准确性。3.订单报工影响分析按照作业价格计算的公式：实际作业价格=成本中心实际费用/成本中心实际报工工时，影响成本核算准确性的另一个重要因素就是报工工时。如果实际报工工时过低，会导致分母较小，实际作业价格偏高。推而广之，此种情况还会影响人工、机器、其他作业价格。通过分析发现，A公司每月都存在大量完工入库订单未报工的现象，主要是因为A公司大件物料实行台套工资，订单是否报工都不会影响工人实际工资的计算，员工报工积极性较低；其次，部分订单工时较少，员工不愿报工，但是累计工时较多。4.组织架构差异分析实际费用发生的组织结构与系统组织结构存在差异，导致费用归集的不准确性，影响作业价格的计算及成本归集。A企业当前存在领料费用发生在一个成本中心，而实际报工工时在另一个成本中心的情况。如转塔油漆班将油漆领料到臂架涂装班，员工实际在转塔油漆班上班，报工在转塔涂装班，导致费用发生在臂架涂装班，而报工工时统计在转塔油漆班，导致系统无法准确计算作业价格。甚至出现部分成本中心报工工时为0，无法计算作业价格的情况，只能手工调整。同时，还存在部分班组已经变更成本中心，但是ERP系统中未变更，导致作业价格的异常。
三、成本核算准确性提升建议
（一）建立完善的成本监控考核体系监测考核体系,强化日常监控。形成日常监控报告，并定期与制造部进行沟通，制定可行的管控方案，将问题解决在萌芽阶段，做到当月的问题当月解决并避免以后重复发生类似问题。在A企业中，财务部制定了完善的成本周监控报告，并且周监控报告需子公司总经理审批并抄送整个制造部。同时，形成月度成本监控指标沟通机制，在每月25号之后，每天将相关成本控制指标发业务部门进行检查与反馈，确保成本核算的准确性。A公司成本监控指标主要包括：材料成本准确率，控制目标99%———101%；完工订单报工及时率，控制目标100%；成本中心领料费用规范性检查，控制目标0条；科目入账准确性，控制目标100%；作业价格偏差率，控制目标小于30%。（二）加强班组成本管理班组是企业的细胞，企业基础管理的落脚点也在班组。开展班组管理，抓好班组成本管理无疑是提升成本核算准确性最好的抓手之一。1.加强成本管控宣传与培训，提高认识通过成本管理的宣传与培训，让“成本”观念深入人心，培养员工强烈的参与意识，营造一种良好的舆论氛围。让员工意识到班组成本管理是事关企业效益及员工切身利益的大事，使开展班组管理这项工作得到广大职工的理解和支持。A企业通过在生产车间看板张贴相关成本管控措施及相关的成本考核通报指标，让员工认识到成本管理的重要性，并且成本管理与自身的工作息息相关。同时，在班组长任命培训过程中，增加成本管理课程，让班长了解公司的成本组成，主要的控制节点，真正意识到成本管控的重要性，明白生产过程中的很多作业都与成本管控息息相关。2.加强考核，建立有效的激励机制建立基于班组的成本考核与激励机制，定期考核与反馈，提升员工成本管理的主动性和积极性。A企业针对成本核算中的错误领料，错误过账，不及时报工等事项制定了严格的考核及激励机制，当月未发生领料错误的部门奖励200元，当月未及时报工的部门，按照未报工工时*工价*10%的金额从工资中扣除。方案实施后，每月未及时过账的情况下降20%，报工及时率从90%提升至98%左右，有效提升了成本归集的准确性。（三）完善ERP系统，确保信息流与实物流的一致性影响成本核算准确性的因素中，很多归结于过账延迟导致的实物流与信息流的不一致，比如公共费用的分摊问题、组织结构的不一致问题。针对此类问题，A企业一方面通过完善ERP系统来提升核算的准确性，如针对未及时报工情况，修改MES后台报工运行逻辑，在订单完工入库12小时后系统进行自动报工，从而避免由于员工未及时报工导致的费用分摊不准确问题；针对物料领用入账科目错误问题，IT根据工艺院确定的物料属性，在系统中固定物料归属科目，避免员工手工填写错误。同时进行系统设置，禁止将辅料领料至公共管理成本中心。另一方面，加强对实物流与信息流不一致的修正。例如，对于管道气公摊问题，A企业采取对实际使用部门安装气表的方式，每周库房根据气表实际使用气量进行过账，未使用管道气部门不分摊管道气金额，确保实际使用和系统过账一致性。针对组织结构不一致问题，由工艺院定期对目前的实际班组情况进行清理，建立系统与实际一致的对应关系。采取上述措施之后，A企业实际成本与标准成本整体差异率由原来的5%左右降低至2%左右，成本核算的准确性得到了大幅提升，为公司销售定价及相关决策提供给了可靠的数据支持。
总之，成本大量基础数据来源于生产现场，要提升成本核算准确性及管控水平，需要从源头抓起，规范实际生产流程，提高成本准确意识；同时财务团队加强成本管控，做到事前规范与事中、事后监督相结合，自下而上，齐管共管，以确保成本核算的准确性。
作者:刘延河 肖榕蓉 单位:湖南华菱钢铁集团有限责任公司