合并报表若干理论的深入研究
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摘要：本文从编制合并报表的目的着手，比较了现行各种报表理论的优缺点，并对其改进方向提出了自己的看法。笔者认为：报表的主要作用在于反映企业或团队的经营成果及财务状况，并以此得到最佳的理论模式。
关键词：主题理论；母公司理论；所有者理论；合并报表
中图分类号：F275 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2014）010-00-02
近年来，随着企业合并活动日益频繁，合并报表的理论也在不断发展，形成了以不同权益理论为基础的多种成熟的合并报表理论。目前主流的权益理论包括：剩余权益理论、企业主体理论、业理论、基金理论、企业理论和指挥者理论。业理论和企业主体理论在合并报表理论形成和发展过程中产生较大影响。各理论对合并报表的目标以及由此引出的各种计量问题存在着较大分歧。鉴于此，笔者尝试在前人的基础上结合现存各种合并报表理论特征提出更合理的理论模式。
一、编制合并报表的目的
企业合并可以扩大市场份额，实现资源整合，将市场交易内部化，从而降低交易费用。企业合并之后，母公司通过对企业集团的控制参与市场竞争，整体实力大大增强。为了掌控集团的整体经营情况，集团最高管理者需要将母公司与子公司的财务报表进行合并，编制合并报表。由此可知，编制合并报表的目的之一就是反映企业集团的经营成果和财务状况。但是，随着集团内部交易增加以及集团资源整合效应的发挥，单独的母公司财务报表已不能充分的反映其财务信息，合并财务报表应运而生。与此同时，证券交易所和国家税务机关为了避免母公司凭借自己的控制权进行非法操纵，也要求母公司提供合并报表。然而我国目前还没有任何有效地法律法规来规范合并财务报表的形式及内容，所以公司资金的提供者和风险承担者需要通过财务报表来了解整个集团的财务信息和资金受托责任履行状况。
二、合并报表理论的比较
目前比较成熟的合并报表理论有母公司理论、主题理论和所有者理论，现将其各理论的特点比较汇总如下表（表1）。
表1 合并报表理论比较
项目 母公司理论 主题理论 所有者理论 建议理论模式
合并报表目标 为母公司股东和债权人服务 为合并实体的股东和债权人服务 为母公司股东和债权人服务 为母公司股东和债权人服务
子公司资产、负债的计算 子公司可辨认净资产账面值加上公允价值超过账面价值的差额中母公司持股比例对应的部分 子公司全部净资产的公允价值（包括商誉）
子公司可辨认净资产公允价值中母公司持股比例对应的部分
子公司全部可辨认净资产的允许值
商誉 子公司的推定价值与其可辨认净资产公允价值的差额
少数股东要分摊商誉 子公司的推定价值与其可辨认净资产公允价值的差额
少数股东要分摊商誉 母公司的投资成本与子公司可辨认净资产公允价值中母公司持股比例对应部分的差额
全部归母公司 母公司的投资成本与子公司可辨认净资产公允价值中母公司持股比例对应部分的差额
今全部归母公司
少数股东收益 子公司净资产公允价值中少数股东持股比例对应的部分
在台并资产负债表的权益项目下单独列示 子公司净资产公允价值中少数股东持股比例对应的部分
在台并资产负债表的权益项目下单独列示 不在合并报表中反映 子公司可辨认净资产公允价值中少数股东持股比例对应的部分在合并资产负橱表的权益项目下单独列示
未实现损益的抵消 全额抵消，且按持股比例在母公司和少数股东间分配 全额抵消，且按持股比例在母公司和少数股东间分配
按母公司持股比例抵消 全额抵消，且按持股比例在母公司和少数股东间分配
少数股东收益 子公司调整后的净收益中少数股东持股比例对应的部分
在合并损益表中作为净收益的一部分
子公司调整后的净收益中少股东持股比例对应的部分
在合并损益表中作为净收益的一部分
不在台并报表中反映 子公司净调整后的净收益中少数股东持股比例对应的部分
在台并编益表中作为净收益的一部分
1.主题理论和所有者理论
所有者理论强调业主与会计主体是统一的，报表反映的是业主拥有的净资产，编制合并报表是为了向母公司的股东报告其所拥有的净资产。所有者理论强调的不是控制而是拥有，所以在合并非全资子公司的报表时，会按母公司实际拥有的股权比例，对子公司的资产、负债进行合并。同样的，合并子公司的费用和收入也会根据母公司的控股比例进行。该理论的缺点是：子公司的少数股权完全被排除出合并报表。
合并报表主体理论来源于权益理论中的主体理论，该理论认为企业实体本身是独立的，一旦将资本投入企业后，就形成了企业的法人财产。由此可见，该理论下的合并报表反映的是由母公司所控制的集团的全部资源。主题理论对子公司财务报表进行合并时，采用全额合并。在这种合并报表下，少数股东提供的资本在所有者权益中会有单独反映，并将少数股东在子公司应分享的损益反映在合并的净损益中。这种理论的优点是既满足了母公司股东对信息需求，也可为子公司股东提供其所需信息。
2.母公司理论
（1）母公司理论的特点
母公司理论则是在借鉴了上述两种理论的优点，并且改进了它们部分不足之处的基础上形成的。该理论既吸收了所有者理论中编制合并报表的目标是为母公司股东服务的思想，也结合主体理论的控制观，其理论特点如下：
①合并报表的目标是为母公司和债权人服务。
②合并报表中的子公司负债和资产的计量为：子公司可辨认净资产账面值加上公允价值超过账面价值的差额中母公司持股比例对应的部分。
③商誉等于母公司的投资成本与子公司可辨认净资产公允价值中母公司持股比例对应部分的差额，且商誉全部归母公司所有。
④少数股东的权益为子公司可辨认净资产账面值中少数股东持股所占的比例对应的部分，且会在合并资产负责表中作为负债、费用列示。
⑤合并的收入和费用包括子公司的全部收入和费用；少数股东收益也作为费用从合并收益中扣除；顺销时全额抵消，逆销时按母公司持股比例抵消。
（2）母公司理论的弊端
①综合两种礼物得到的母公司理论，缺乏逻辑上的一致性，漏洞较多。概括来说有以下几点：
②承认子公司可辨认净资产账面价值整体性的同时，又人为的分割了其公允价值增值的部分，令人难以接受。
③少数股权的定位问题缺乏有力的依据。
④将少数股东权益作为合并实体的负债，以及将少数股东收益作为合并实体的做法违背了会计要素的定义。
三、合并会计报表理论的改进
笔者认为，合并报表编制的目的有两点，一是要允地反映母公司所控制的企业集团真实的财务状况和经营成果；二是为母公司的外部利益相关者提供企业集团整体的财务信息。所以合并资产负债表时，要按子公司全部可辨认净资产的公允价值加以合并，以保护子公司可辨认净资产的整体性。资产负债表不可以由母公司可以任意确定。
以母公司的收购成本来推定子子公司的计量商誉和整体价值是不可靠的。由于子公司商誉不可辨认，会计上只确认合并商誉，且计量上商誉全部归母公司。这一切会令子公司的一切优势都变为为母公司服务的资源。
在编制合并报表时，要在合并资产负债表和合并资产损益表中单独列示少数股东的权益和收益，以能真实地反映企业集团整体的财务状况；若内部未实现损益，则采取全部抵消，若推定损益，则全部确认。
四、结语
合并报表理论是时展的产物，任何理论都有其时间局限性，合并报表理论也不例外。随着时代的发展，可能会有更多的合并理论问世，同时也意味着旧的理论已经不能满足市场的要求而退出历史舞台。作为一名合格的会计工作者，要时刻留意市场的需求变化，适时调整报表内容，以满足新的市场需求。
参考文献：
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