关于未实现内部交易 损益合并报表处理的探讨

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【摘要】企业集团内部商品购销活动往往会产生未实现内部交易损益。对于合并财务报表中未实现内部交易损益及相应的递延所得税费用，在归属于母公司所有者的净利润（以下简称“归母净利润”）与少数股东损益之间分配抵销存在不同的观点。文章认为，对于母子公司之间的逆流交易应按照控股股东和少数股东的持股比例，将未实现内部交易损益及相应递延所得税费用在归母净利润与少数股东损益之间进行分配。

【关键词】未实现内部交易损益 递延所得税费用 合并报表 少数股东损益

未实现内部交易损益主要是由于企业集团内部商品购销等活动所引起的。在内部购销活动中，销售方将集团内部销售作为收入确认并计算利润；而购买方则是以支付的购货款作为其成本（计入存货或固定资产）入账。在报告期内未实现对外销售而形成期末存货或固定资产时，其存货或固定资产价值中包含有两部分内容：一部分为真正的成本（即销售成本）；另一部分为销售方的毛利（即其收人减去成本的差额）。对于期末存货或固定资产价值中包含的这部分毛利，不是整个企业集团实现的利润。正是从这一意义上来说，将期末存货或固定资产价值中包括的这部分毛利称之为未实现内部交易损益。在编制合并财务报表时，应当将资产价值中包含的未实现内部交易损益予以抵销。

未实现内部交易损益抵销会导致合并资产负债表中期末存货或固定资产的账面价值与计税基础之间产生暂时性差异，在合并财务报表层面需确认相应的所得税影响，计入递延所得税费用。

对于未实现内部交易损益及相应的递延所得税费用，如何在归母净利润与少数股东损益之间进行分配抵销，《企业会计准则》没有明确的规定，实务中也存在着不同的观点，本文对此作分析探讨。

一、三种不同观点

根据《企业会计准则第33号――合并财务报表》，少数股东损益在报表中的列示，准则后已移至净利润项目中单独列示，从而带来了少数股东损益信息含量的显著增加，且该项目的信息增量显著高于盈余的其他组成部分，是受新准则影响的信息增量（张然、张会丽，2008）。因此正确计量归母公司的净利润（以下简称“归母净利润”）和少数股东损益，对提高合并报表信息的决策有用性越来越重要。而划分归母净利润与少数股东损益的关键是对于未实现内部交易损益及相应递延所得税费用的分配抵销。

根据内部交易的流向，母子公司之间的内部交易主要分为顺流交易和逆流交易。顺流交易是指母公司向子公司销售的交易，由于顺流交易的未实现内部交易损益，反映在母公司的财务报表上，在编制合并财务报表时全额抵销归属于母公司所有者的净利润，不需考虑未实现内部交易损益及相应递延所得税费用的分配抵销问题；而在逆流交易中，子公司向母公司进行销售等交易，未实现内部交易损益反映在子公司的报表上，因此需要考虑未实现内部交易损益及相应递延所得税费用的分配抵销问题。这一问题的实务处理主要有以下三种观点：

观点一：未实现内部交易损益及相应的递延所得税费用全额抵销归母净利润。

这是目前实务中采用较多的方法，这种观点是在计算归母净利润和少数股东损益时将未实现内部交易损益及相应的递延所得税费用全部抵销归母净利润。这种做法的优点是处理较为简便，但缺点是没有通过母子公司的法律关系公正地从合并整体的角度去揭示整个集团的财务信息。

观点二：未实现内部交易损益按比例抵销归母净利润和少数股东损益，但递延所得税费用全额抵销归母净利润。

这种观点是按照控股股东和少数股东的持股比例，将未实现内部交易损益分配抵销归母净利润和少数股东损益，但对于递延所得税费用则全额抵销归母净利润。

观点三：未实现内部交易损益及相应的递延所得税费用按比例抵销归母净利润和少数股东损益。

这种观点是按照控股股东和少数股东的持股比例，将未实现内部交易损益及相应的递延所得税费用分配抵销归母净利润和少数股东损益。

笔者认为，目前合并财务报表的基本理论依据是实体理论，根据实体理论，合并财务报表是以整个企业集团为会计主体而编制的财务报表，并服务于在企业集团拥有权益的所有集团或个人，包括少数股东（黄雪珊，2011），因此在编制合并财务报表时，应对控股股东和少数股东一视同仁。只有第三种观点彻底体现了实体理论的理念，将控股股东与少数股东放在平等的地位，因此应按照控股股东和少数股东的持股比例，将逆流交易中的未实现内部交易损益及相应的递延所得税费用在归母净利润和少数股东损益之间分配抵销。

本文主张，合并抵销是使得合并报表能够反映没有发生内部交易的条件下的资产和损益情况，因此首先应剔除内部交易情况下的少数股东损益，然后将不同方法处理后得出的归母净利润和少数股东损益与之对比，结果相同的应是较优处理方法。

二、案例剖析

假设2012年1月1日长江公司投资设立黄河公司，投资4 000万元，持有60%股份，假设长江公司无其他长期股权投资。

2012年长江公司实现营业收入2 000万元，营业成本1 500万元，期间费用300万元，净利润150万元；2012年黄河公司实现营业收入1 200万元，营业成本900万元，期间费用120万元，净利润135万元，2012未进行利润分配。2012年12月黄河公司向长江公司销售一批货物，售价200万元，黄河公司的成本为100万元，截止2012年12月31日长江公司未售出该批货物，并作为存货管理，除此之外，无其他关联交易。假设长江和黄河公司的所得税率均为25%，不考虑除所得税以外的其他税费。2012年长江公司和黄河公司的损益情况如表1所示。

剔除内部交易情况下的少数股东损益情况如表2所示。

如表2所示，首先确定剔除内部交易后的合并净利润、归母净利润和少数股东损益分别为210万元、186万元和24万元。笔者将以此为依据进行验证：哪种观点下对未实现内部交易损益及相应的递延所得税费用处理后得出的合并净利润、归母净利润和少数股东损益与表2中的结果相等，即为较优选择。

首先确定合并净利润。在编制合并报表时，对于货物销售的内部交易进行如下抵销：借记“营业收入”200；贷记“存货”100和“营业成本”100。

因为抵销未实现内部交易损益导致合并报表中存货的价值下降，所以应确认递延所得税费用：借记“递延所得税资产”；贷记“所得税费用”，金额25。

对比表2和表3合并净利润可以发现，剔除内部交易和通过合并抵销得出的合并净利润是相等的，即都为210万元。

现在，分别采用以下三种观点对未实现内部交易损益和相应的递延所得税费用进行处理，对比差异：

说明：

观点一：少数股东损益为54万元=黄河公司的个体报表净利润（135）×少数股东股比（40%）。

观点二：少数股东损益为14万元=（黄河公司个体报表净利润135-未实现内部交易损益100）×少数股东股比（40%）。

观点三：少数股东净损益为24万元=（黄河公司个体报表净利润135-扣税后的未实现内部交易损益75）×少数股东股比（40%）。

通过对比以上三种观点的计算结果可以发现，三种观点对合并净利润的计算结果是一致的，但是对归母净利润和少数股东损益的计算结果差异较大。三种观点对于合并净利润的处理是没有差异的，他们的差异主要在于归母净利润和少数股东损益的分配。

同时，只有观点三，即未实现内部交易损益及相应的递延所得税费用按比例抵销归母净利润和少数股东损益，才与剔除内部交易情况下的合并净利润、归母净利润和少数股东损益相等，均为210万元、186万元和24万元，所以笔者认为按照控股股东及少数股东持股比例将内部交易未实现损益及相应的递延所得税费用在归母净利润与少数股东损益之间进行分配抵销是较优选择。

参考文献

[1] 张然，张会丽.新会计准则中合并报表理论变革的经济后果――基于少数股东权益、少数股东损益信息含量变化的研究[J].北京：会计研究，2008（12）.

[2] 黄雪珊.公司治理、利益侵害与投资者识别[D].汕头大学硕士论文，2011-06-01.