关于新会计准则14号

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对于我国会计准则、会计规范的发展，2006年无疑是重要的、备受注目的一年，历经三年多时间的修订和论证，财政部完成了1项基本会计准则和38项具体会计准则的制定和修订工作。新的准则体系已经于2006年2月颁布，较之旧准则，新准则更加系统、完整，更加体现l『与国际接轨的趋势，其中对于公允价值的关注成为新准则的一大亮点，在新会计准则14号――收入中也体现了这一变化，本文将就“新收入准则”中对公允价值在实际操作中的运用作一些讨论。

“新收入准则”的一大变化就是在收入计量时首次引入了公允价值模式，新准则第五条规定“合同或协议价款的收取采用递延方式，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。”这一变化主要反映在分期收款销售的账务处理上。

如甲公司售出大型设备一套，协议约定采用分期收款方式，从销售当年末分5年分期收款，每年2000元，合计10000元。假定购货方在销售成立日支付货款，只须付8000元即可。

分析：应收金额的公允价值可以认定为8000元，与名义金额10000元差额较大，应采用公允价值计量。计算得出将名义金额折现为当前售价的利率为7．93％。如表1所示：

其会计分录(不考虑增值税因素)为：

销售成立时：

借：应收账款　8000

贷：主营业务收入　8000

第一年末：

借：银行存款 2000

贷：应收账款 1366

利息收入 634

……

第五年末：

借：银行存款 2000

贷：应收账款 1853

利息收入 147

从上述会计处理可以看出，新准则主要有以下变化：

1．收入确认的总额上从长期看是一致的，但是改变了收入的结构，减少了销售商品或者提供劳务的收入，增加了让渡资产使用权的收入。

2．短期看，新准则和旧准则在收入确认的时间和金额上有所不同。旧准则下，会计处理按照合同约定的收款日期分期确认收入，分期结转成本。所以，旧的会计处理为：

第一年末按合同规定收取货款时：

借：银行存款(或应收账款) 2000

贷：主营业务收入 2000

第二年末：

借：银行存款(或应收账款) 2000

贷：主营业务收入 2000

第五年末：

借：银行存款(或应收账款) 2000

贷：主营业务收入 2000

通过对比可以看出，新准则应用指南中的会计处理增加了销售当年确认的收入，从而增加了当期损益。笔者认为，该处值得商榷，准则中规定，收入确认需满足5条原则，其中要求满足“相关的经济利益很可能流入企业”才能确认收入，而分期收款销售的商品，一般价值都比较大，收款期限比较长，收取货款的风险也比较大，所以在会计处理上先确认收入不满足这一原则，这就出现了前后矛盾，同时这样的处理也不符合谨慎性原则。

3．在应收账款的处理上新旧准则有所不同。旧准则对应收账款的处理是在合同约定的收款日确认的。期末，应收账款反映按合同约定应确认但尚未收到的分期收款销售收入。而新准则是在销售发生的当期即按照公允价值进行确认。相比较而言，新准则对应收账款的确认更能体现应收账款的本质，但另一方面，按公允价值确认的应收账款与客户的应付账款数额不一致，在双方对账及审计师函证时会出现混乱，在指南中也指出了这一问题。

综上分析，笔者建议分期收款销售的会计处理为：

销售成立时：

借：应收账款 10000

贷：递延收益 10000

第一年末按合同规定收货款时：

借：银行存款 2000

贷：应收账款 200G

借：递延收益 2000

贷：主营业务收入 1366

利息收入 634

第五年末：

借：银行存款 2000

贷：应收账款 2000

借：递延收益 2000

贷：主营业务收入 1853

利息收入 147

作者单位：南京审计学院审计系