财务报告目标演变的理论研究
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摘 要：如何有效地保护投资者财产，本文认为一方面需要在法制制度上加强对利益相关者的保护，另一方面也需要我们再会计信息的披露上能够更加全面、客观地反映更广泛利益相关者的需求。会计目标也从受托责任观和决策有用观，逐渐演变到投资者保护观。
关键词：受托责任观;决策有用观;投资者保护观
1.财务报告目标的受托责任
受托责任观的主要代表人物有井尻雄士、厄里斯特・J・帕罗科等。他们认为委托方将资源交予受托方。受托方管理委托方所交付的资源，使这些资源在其治下尽可能地保值与增值，并且如实将其委托责任的履行向委托者报告。而财务报告的目的就是向这些委托者如实描述其委托责任的履行情况。
16世纪以后发展起来的公司制企业，使得所有权与经营权真正地得到了分离，公司的所有者通过参股成为公司的股东，并且通过聘请经营者来管理公司。在资本市场较为原始的情况下，股东更多地寄望于受托者（经营者）的经营，而较窄的市场结构，较小的经营规模和简单的组织结构，使所有者对财务会计的信息需求也较为单一，会计信息对决策的作用并不强烈，此时财务会计信息的主要目标是监督受托者（经营者）的受托责任，即真实地原原本本地反映经营者的受托责任，反映受托期间经营者履行的资本保全与增值的情况。财务报告的可靠性与真实性直接影响对受托者（管理者）的经营评价，因此历史成本成为这个阶段的主要计量属性。
2.财务报告目标的决策有用
进入19世纪后，随着社会化大生产的发展，公司的规模越来越大，分工也越来越细，股份制公司的出现，使公司的融资形式越来越社会化，随着资本市场的成熟和完善，公司的股权日益分散在中小投资者，甚至个人身上。过去公司的所有者对经营者的直接监督也越来越转向由证券市场对受托人的间接监督，投资者对股票的溢价收入越来越重视，投资者不再仅仅关注公司经营团队的素质。公司的治理，公司的权责结构以及未来发展趋势的掌控能力都成为投资者关注的内容，因为投资者这种大范围参与的可选择性使投资者对会计信息的需求从监督经营者的受托责任转向决策有用。
决策有用要求公司提供的财务信息能够与信息使用者的决策相关，要求对信息使用者决策重要的信息进行单独列示或披露，决策是面向未来的，传统的受托责任观要求会计信息提供基于对公司过去的经营情况的描述也变得不再那么重要，会计信息的提供也要求更加具有预测性，能够更加反映公司最近的状况，信息的及时性、相关性以及可比性更加凸显。决策有用观甚至希望公司最好还能够对其预期未来的盈利能力、发展能力进行披露。除了外部会计信息需求，在公司内部也对财务会计信息提出了要求，要求会计部门提供的财务会计信息能够为公司的经营管理决策提供参考，这种信息的需求随着公司的规模越来越大，结构越来越复杂，以及计算机网络的发展使得产品需求等外部信息传播速度的加快而变得更加重要。管理会计逐渐从财务会计中衍生出来，成为一个独立的学科。一方面，管理会计将成本费用区分为固定费用与变动费用，以便对未来的成本控制进行短期决策;另一方面，是建立追溯体系，通过对成本的追溯，从总成本追溯至具体单项成本寻找成本变动的具体原因，来为成本管理的决策提供支撑，进而寻找成本在引起经营成果与财务状况不利变动的影响因素，在决策有用观的会计目标下，强调了资产负债表的重要性，认为利润表是资产负债表的副表，当期的盈余是经济性质的应该通过资产负债表产生，而不是通过收入费用的配比。
3.各国会计目标的差异性分析
法德等欧洲大陆国家。一方面，更强调国家的宏观调控，且都拥有一定数量的国有企业，包括国企在内的大量企业股权集中度相对较高，德国的第一大股东持股比例接近50%，他们需要会计信息监督受托人受托责任的履行。另一方面，法德等国都以规模不大的有限责任公司为主，其在股东人数、最低资本限额等方面都不如股份公司要求地严格，加上其不那么发达的资本市场，利益相关者的范围相对较小，故而，法德等国的会计目标以受托责任观为主。
英美等国，更加重视市场在资源配置中的作用，政府对市场的干预较少，基本上没有实质意义上的国有企业，市场强势有效，资金来源更多地依靠证券市场，股权分散，即使是大股东的持股比例也相对较低，市场上拥有大量的中小投资者，为了更好地保证他们的合法权益，FASB在1978年将财务会计报告目标界定为：（1）对信息使用者做出合理投资、信贷和类似决策有用的信息，有助于信息使用者估量现金流转的有用的信息，有关企业经济资源的信息和企业报告期内的经营业绩的信息;（2）有关人员履行业主委托的受托责任的信息。
FASB将财务会计报告的目标界定为提供对信息使用者决策有用的“决策有用观”和反映有关人员受托责任履行情况的“受托责任观”，其主要侧重点在“决策有用观”。
二、财务报告目标的投资者保护
传统的公司治理理论专注于公司内部，而忽略了其他的利益相关者，比如供应商、债权人、客户、员工以及所在的社区等。而“受托责任观”与“决策有用观”的服务对象则要狭窄得多，更主要地是面向股东和管理者团队，这也凸显了他们的局限性，第一，决策有用观不能体现更广泛利益相关者的差异性信息需求;第二，“受托责任观”与“决策有用观所”提供的信息依然没能够建立起前馈控制机制，信息的提供依然较为滞后。Watts等（1977）很早就给予了会计的投资者保护功能以关注，Levitt（ 1998）、La Porta 等（ 1998;2000） 都认为强调透明度的投资者保护观能为投资者提供行使权利的真实、有效信息，是一种有效的投资者保护机制。传统财务报告信息侧重于披露过去，要求信息使用者通过对历史信息的分析来预测企业的未来，而基于投资者保护的定价功能信息更加强调披露未来，并且对未来的各种风险进行预测并提出控制方案。传统财务会计信息的披露更多是站在股东和经营者团队的角度，而基于投资者保护的会计目标信息提供则是站在整个利益相关者的角度进行的全面信息披露。传统财务会计信息着重于对历史信息结果的披露，而基于投资者保护的会计信息则要求对原因进行披露，以对其结果进行印证，通过对原因的分析来对风险进行预测，从而使公司的盈利处于稳定的状态。
三、结语
政府通过强化财务报告信息的披露管制，从披露的内容、形式、渠道、时间上做更加详细地规定，使会计信息在公司内部与外部治理中产生更加积极的作用，提高会计信息的透明度，使会计信息的提供服务更多的信息使用者。
参考文献：
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[2]FASB.SFAC NO.1-6[R].1978-1985.
[3]葛家澍.建立中国财务会计概念框架的总体设想[J].会计研究，2011（3）.