税收执法过程中责令限期改正通知书的法律适用
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摘要：“责令限期改正通知书”是税务机关常用的法律文书，但在实践中没有得到应有的重视，在如何正确使用“责令限期改正通知书”上仍然存在不少问题，为税收执法埋下了巨大的风险隐患。本文从法律视角对其独立性、法律适用、内容要求、时间要求等方面进行了理论分析、实践探讨并提出了处理思路。
关键词：责令限期改正通知书 法律 适用
“责令限期改正通知书”是税务机关常用的法律文书，《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（以下简称《实施细则》）第107条第（二）项即对其做出了规定。但在实践中，税务人员在如何正确使用“责令限期改正通知书”上却存在不少问题，有必要对其进行探讨。
一、“责令限期改正通知书”的独立性
责令限期改正通知书是税务机关制发给税务违法行为人，并责令其在一定期限内改正违法行为的法律文书。实践中，行政处罚和限期改正常常是同时进行的，因此有人认为限期改正是行政处罚的附属组成部分，但我们认为这种认识是很片面的。行政处罚是带惩罚性的行政行为，是对违反税收管理秩序的行为依法给予的法律制裁，但它在因果关系中并不具有终极意义。也就是说，不能为处罚而处罚。处罚本身和违法行为的改正是两回事，纳税人接受处罚并不必然意味着违法行为的改正。实施处罚和改正违法行为的主体也是不一样的，税务机关作为实施处罚的主体能够保证对行政处罚执行到位，却无法代替纳税人改正违法行为。而且对违法行为进行惩罚的最终目的是消除违法行为的负面影响，维护正常的税收管理秩序。因此，有必要单独就违法行为的改正向纳税人做出限期改正这一具体行政行为，它是一种命令，要求违法行为人履行法定义务，停止违法行为，消除不良后果，恢复原状。因此，期限改正虽然和实施行政处罚密切相关，但它在法律上有着自己独立的价值。
二、“责令限期改正通知书”的法律适用
税收执法人员在使用“责令限期改正通知书”的时候，存在着一种定势思维：即根据《税收征管法》及《实施细则》、《发票管理办法》确定该文书的适用范围。这其实是个认识上的误区，误导了税收执法工作。
在与税收相关的法律、法规中，限期改正主要在法律责任一章有具体的规定。如《中华人民共和国发票管理办法》（以下简称《发票管理办法》）在“罚则”中第36条就规定对违反《发票管理办法》的六种行为应责令限期改正；《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）在“税款征收”和“法律责任”中也有规定，“税款征收”中第32条、第35条、第37条、第38条、第40条规定了未按规定缴纳税款适用限期改正的具体情形，“法律责任”中第60条、第61条、第62条、第64条、第68条、第70条规定其他违反税收征管秩序的行为适用限期改正的具体情形，“法律责任”中第76、第83条规定了税务机关及工作人员的违法行为适用限期改正的具体情形；《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（以下简称《实施细则》）在“税款征收”中的第73条和“法律责任”中第90条、第91条、第92条、第95条补充规定了五种违法行为适用限期改正。这些都是我们税务机关适用责令限期改正的法律依据。但这并不是适用“责令期限改正通知书”的全部，而且这些法条在技术上进行零散规定的处理，也不利于形成对责令限期改正这一具体行政行为本身全面正确的理解。
《中华人民共和国行政处罚法》（以下简称《行政处罚法》）第23条规定：“行政机关实施行政处罚时，应当责令当事人改正或者限期改正违法行为。”这意味着，限期改正是与应予处罚的违法行为相伴相随的执法行为。只要存在行政处罚行为，就应当责令限期改正违法行为。《税收征管法》及《实施细则》、《发票管理办法》对限期改正的规定并不是要限定其适用范围，而是明确其法律效果。
但是税收执法实践可能无法无原则地接受这个做法。因为税务机关做出的限期改正行为必须基于两个最基本的条件：一是违法行为的存在，即改正的必要性；二是违法行为能够改正，即改正的可行性。但违法行为的表现形式是多种多样，第二个条件并不当然具备，这样的例子有很多。
如逾期申报行为，有的纳税人在申报期过后主动到税务机关申报纳税，此时已经没有改正的必要，强行根据法律的规定限期改正，会对行政效率造成不必要的减损；税收执法人员在检查中发现纳税人存在逾期申报的情形，就需要责令限期改正，并根据具体情况决定是否实施处罚。
上一例是指纳税人已经改正违法行为的情形。实践中还存在一种情况就是相对人缺乏改正的条件。以违法取得发票为例。如纳税人取得白条入账，但白条的出具方已经无法查找，纳税人已经无法将白条换成正规发票，税务机关针对该违法行为做出的期限改正决定已无实际意义。
所以在限期改正通知书的适用问题上，思路可作如下调整：在实施处罚时，应以限期改正为原则，再加以现实性的考虑，当改正已无必要时，则可不予下达该文书。同时，对于《税收征管法》及《实施细则》规定的实施行政处罚应责令限期改正的情形，考虑到行政处罚的合法性，应下达该文书。
三、“责令限期改正通知书”的内容要求
实践中，限期改正通知书内容不明确是普遍存在的问题。执法单位往往只是笼统地在“责令限期改正通知书”中载明对违法行为限期改正的要求，但改什么、如何改、何时该、改正的期限等并没有明确。执法人员很容易主观地形成一种判断，既然通过处罚决定告知了纳税人的违法事实，纳税人自然应该知道如何改正。问题在于违法行为的情况十分复杂，并不只是简单地通过对违法行为反向操作即可解决的，而且明确限期改正的内容亦是法理上的需要。
（一）明确性原则的要求
从法治国家的法的确定性原则可以推导出执法行为的明确性原则，这一点已经被理论界和实务界所逐渐接受。它在要求法律规定的构成要件与法律后果应当明确的同时，也要求具体的行政行为内容明白确定。因为具体行政行为本身是对法律规定的具体化，是对私人权利义务的官方的、正式的决定，与私人权益存在紧密的联系，因此应当明确。
（二）执法机关当然知悉执法内容的要求
执法机关应当对执法行为的内容有知悉的义务，而且这种“知悉”应当在执法文书中反映出来，否则就意味着执法机关及其执法人员缺乏基本的执法素质。那种认为相对人应当自然知悉执法内容的想法是不负责任的。
（三）相对人正确履行改正义务的要求
相对人要正确的履行违法行为的改正义务，必须清楚地知道改正义务的内容。限期改正作为一项具体的执法行为，其内容的确定性不能要求相对人来承担。这不仅是行政职权的内在要求，更是相对人的现实权利。
（四）对改正行为进行法律评价的要求
限期改正是一种具体的行政行为，从法理上讲，改正与否应当在法律上存在不同的评价和后果。可如果行为本身缺乏明确性就可能成为质疑限期改正行为本身合法性或者合理性的抗辩理由。特别是对于一些违法行为的整改措施见仁见智、观点不一时，就更应当有个明确的标准，而这个标准肯定不能由相对人给出。
但在明确限期改正的具体内容时应当注意一个问题：具体的改正方式往往不是唯一的，而且是需要一定条件的，这就要求执法机关在进行违法事实认定时认真深入的分析具体的改正措施是否切合相对人的实际情况。
以账务调整为例，虽然我们有统一的会计制度，但在实践中是不可能将制度层面的会计制度理解为一个企业的现实做法，此时应结合会计制度本身和企业的具体情况综合权衡。假设如果需要对某一企业以前年度损益进行调整，但该企业没有设置“以前年度损益调整”这一过渡科目，那么我们首先就需要分析该企业这样的科目设置是否合法合理，如果既不合法也不合理，则必须要求该企业在调账前设立该科目；如果反之则反之。
四、“责令限期改正通知书”的时间要求
限期改正的时间是一个很值得研究的问题。对于“限期改正通知书”来说，从名称上就可以看出时间具有特殊的意义。事实也确实如此。这里和时间有关的问题有两个：改正行为到底应限定多长的时间，限期改正行为应在什么时间做出。
一般来说，改正违法行为的时间遵循合法、合理的原则即可。对于改正难度较大的，可以限定较长的时间。而对于改正难度较小的，则应限定相对短暂的时间。但这仍然是一种太过主观的解释，现实中可能沦为主观擅断的口实而过度扭曲执法行为。
这里值得一提的是一类特殊的限期改正行为，即限期缴纳税款行为。《实施细则》第73条对限期缴纳税款的行为规定了一个时间上的上限，即税务机关应当限定纳税人或者扣缴义务人在15日之内改正不缴纳税款的行为。该法条虽然针对的是限期缴纳税款的行为，但它为税务违法行为的改正时间提供了很多有益的信息。我们可以就确定违法行为改正时间理出如下思路：首先，原则上根据具体情况确定违法行为的改正时间；在此基础上，如无特殊情况，应尽量将违法行为改正的最长时间限定在15日之内，但限期缴纳税款的行为则必须严格限定在15日之内；对于违法行为改正的最短时间，由于法律没有明文规定，只能根据具体情况确定合理的时间。根据实践中的做法，一般不得短于三天，当然也可以限其立即改正。
《行政处罚法》只是规定了做出处罚决定应当限期改正违法行为，对何时做出限期改正行为没有明确。《税收征管法》及《实施细则》的情况相对要复杂一点，有的规定限期改正行为为一定行政行为的前置程序，但更多的情况是没有明确。
对于后一种情况，根据法条在技术上先行强调限期改正的做法，税收实践中也出现了两种做法：一种是先行下达“责令限期改正通知书”，在此基础上再下达“税务处罚决定书”；还有一种做法就是两份文书同时下达。从法条本身来看，我们无法判定哪种做法存在问题。但换一种理论视角，则应对先行下达“责令限期改正通知书”的做法进行检讨。限期改正是和处罚行为紧密联系在一起的，且限期改正应当根据处罚决定对违法事实的认定来做出。这就带来一个问题，在 “责令限期改正通知书”下达后，如发生类似纳税人陈述、申辩权的行使，使违法事实认定发生变化或者处罚决定发生变化等情形，就应当先行否定已经下达的“责令限期改正通知书”的效力。同时，还应当考虑到的一个问题是，“责令限期改正通知书”往往没有对违法事实本身进行评价，先行下达的“责令限期改正通知书”事实上存在法律瑕疵。当然这并不意味着“责令限期改正通知书”与“税务处罚决定书”要同时下达，他们可以在具体时间上存在错位，但必须在已经形成行政处罚的最终决定后下达。因为在先行下达限期改正通知书的情况下，还需要在该文书上载明违法事实。