我国光伏电站资产会计核算初探廖

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摘要：2015年，我国光伏新增装机量将达到15GW，继续位居全球首位，累计装机有望超过43GW，超越德国成为全球光伏累计装机量最大的国家。以晶硅为主要原料的光伏产业链包括上游光伏产品制造和下游光伏电站建设，光伏制造产品包括单晶和多晶硅料、硅片、电池和组件以及其他相应的光伏设备；光伏电站业务包括光伏电站的开发、投资、建设、运营和销售。本文主要通过借鉴美国公认会计原则“ASC360-物业、厂房和设备”对光伏电站资产的确认与计量以及列报与披露方法，探讨中国光伏电站资产的会计核算及财务报表列报，为蓬勃发展中的中国光伏行业提供统一可比的财务报表信息，为光伏电站的投资提供决策依据。

关键词：光伏电站资产 会计核算 美国公认会计原则 企业会计准则

一、光伏电站资产在项目公司单体层面的会计核算

光伏电站，是指一种利用太阳光能、采用特殊材料诸如晶硅板、逆变器等电子元件组成的发电体系，与电网相连并向电网输送电力的光伏发电系统。光伏电站分为独立（离网）光伏发电系统和并网光伏发电系统。并网光伏发电系统又分为集中式大型并网光伏发电系统（简称“系统电站”）和分布式小型并网光伏发电系统（简称“分布式电站”）。系统电站主要特点是将所发电能直接输送到电网，由电网统一调配向用户供电，但这种电站投资大、建设周期长、占地面积大；而分布式电站，特别是光伏建筑一体化光伏发电，由于投资小、建设快、占地面积小、政策支持力度大等优点，是国家鼓励的未来并网光伏发电的主流。本文所指光伏电站主要指并网光伏发电系统，包括系统电站和分布式电站。

光伏电站资产的开发、投资、建设与运营一般依托于具体的项目公司来进行。光伏电站的投资开发过程中，项目公司需要准备项目开发投资的可行性研究报告，并申请获取能源主管部门的核准或备案、国土资源管理部门的土地使用许可、农林主管部门的林地（耕地）占用许可、环保部门的环评批复等等；在光伏电站的建设之前，需要申请电力建设主管部门的施工许可证；在光伏电站建设完工之后转入运营阶段，需要获取项目上网电价批复文件，项目并网许可文件及发电许可证等。根据光伏电站规模大小，建设工期有所不同，光伏电站相对其他火电、水电及核电项目建设相对而言较为简单，工期一般不会超过一年。

项目公司单体层面的会计核算与一般的电力生产企业如水电、火电、风电等发电企业没有差别。项目公司开发建设阶段所发生的开发费用、可行性研究费用、勘探设计费用、设备采购成本、建筑安装费以及其他待摊费用计入“在建工程”，为项目所贷的银行借款利息在满足一定的条件下亦可以进行资本化处理；项目完工达到预定可使用状态，并可以正常发电并网之后，将在建工程转入“固定资产”，并开始按一定的年限（一般按20年）使用平均年限法计提折旧；项目公司进入运营阶段之后，发电业务的营业收入一般包括脱硫电费收入和补贴收入，对应的发电业务营业成本主要是光伏电站资产的折旧费用、运营及维护成本。

二、光伏电站资产在投资方合并层面的会计核算

从投资的角度出发，根据管理层对光伏电站资产持有意图的不同，一般可将光伏电站资产划分为持有待售电站以及持有运营电站。根据美国公认会计原则“ASC360-物业、厂房和设备”的相关规定，持有运营资产和持有销售资产在投资方合并层面的确认与计量有所不同，在合并财务报表的列报和披露亦不同。

（一）持有待售电站

1、持有待售电站项目资产的确认与计量

根据美国公认会计原则ASC360-10-45-9的规定，在满足以下六个条件的基础上，可将一项资产归类为持有待售资产：

（1）管理层有出售项目资产的意愿，并承诺出售的决定；

（2）该项资产已达到可销售状态，可在短期内出售；

（3）与该项目相关的收购行为已经发生，并已经开始积极买家；

（4）该项资产的销售可能性很大，预计可在一年内完成整个资产的销售；

（5）该项资产相关的收入能够可靠、公允地计量；

（6）不存在重大变更计划或者撤销条款。

如果公司管理层的意愿是对特定的光伏电站进行开发、投资、建设，在建设完工并网之后将其销售，并将光伏电站整体的销售收入作为主营业务收入，将光伏电站整体的建设成本作为主营业务成本。那么，光伏电站作为一项整体资产用于出售，可适用美国公认会计原则上述规定，并在全部满足上述条件的情况下，将其划分为持有待售电站，确认为一项有形的流动资产，一项类似于存货的项目资产。项目资产的初始计量采用历史成本计价原则，包括所有与电站开发、投资、建设相关的支出都应当计入项目资产的初始成本，亦包括为该电站所发生的借款利息的资本化。

实践过程中，由于光伏电站均需要注册相应的项目公司进行动作，这类资产仍可能通过全资控股的项目子公司的方式持有，在实际销售时，一般通过转让项目子公司股权的方式完成持有待售电站的销售。会计处理上，在单体层面，母公司作为一项长期股权投资的处置，并确认投资收益；在合并层面，则应该视为项目资产的销售，减少项目资产余额，确认销售收入并结转销售成本。

2、持有待售电站销售收入的确认与计量

美国公认会计原则ASC360-20-15-3指定了适用房地产会计原则的交易类型，具体包括：

（1）所有房地产的销售，包括性能改进或整体设备的房地产的销售，术语‘性能改进或整体设备’在这里具体指在不发生显著成本的情况下，房地产任何的物理结构或设备或者其他零件不能被单独拿去使用。实例包括办公楼，制造工厂，发电厂和炼油厂；

（2）销售性能改进或整体设备的房地产若取决于房地产所占用土地的现有租赁协议，应按照ASC360-20-40-56至ASC360-20-40-59来进行相应的解释；

（3）以金融资产的形式出售或者转移一项实质是房地产的投资；

（4）林地或农场的出售（陆地与连接到它的树木或作物）；

（5）房地产分时交易（见ASC978）。

光伏电站本质上亦属于发电厂，符合上述原则的实例说明，因此，持有待售电站适用美国公认会计原则的房地产会计原则，可将其整体视为一项存货类的流动资产。

根据美国公认会计原则ASC360-20房地产会计原则的规定，持有待售电站的销售收入按照全额计提法（Fully Accrual Method）进行确认。ASC360-20-40-3提到房地产销售利润可以全部确认的前提是满足以下两个条件：

（1）利润是可确定的，即，销售价格的可回收得到合理保证或者无法收回的金额可以估计；

（2）盈利过程已基本完成，也就是说，卖方没有义务出售后继续执行重大活动以赚取利润。

在销售的时间点或在晚些时候，当同时满足上述两个条件完成全部利润的确认被称为全额计提法。

ASC 360-20-40-4指出，在房地产销售的会计核算上，销售价格的可回收性通过买方承诺支付来证明，而这又是通过给予买方在物业的股权足够大的初始和持续投资以促使买方履行义务，从而降低卖方的损失风险。

ASC 360-20-40-5进一步明确指出，房地产销售交易的利润，满足下列四个标准条件方可适用全额计提法：

（1）销售已经完成；

（2）买方初始和后续的投资足以证明支付物业的承诺；

（3）由此产生的卖方的收款不受从属影响；

（4）卖方在一个实质性的物业销售交易中已向买方转让通常的风险和所有权的报酬，且没有实质性的持续参与物业的经营。

ASC 360-20还提供了上述四个标准条件详细的指导解释，特别地针对标准d，要求卖方不应该继续参与经营物业，而不转移风险和回报。

ASC 360-20-40-38至ASC 360-20-40-64描述了一些常见的持续参与的形式，如果这些形式的参与都存在，则指定了适当的会计处理。相关的例子包括：

（1）卖方选择或有义务回购该物业；

（2）如果卖方在收购中出售的物业权益的有限合伙企业的普通合伙人（或有需要类似的义务扩展，不可取消的管理合同），并持有买方应收销售价格的显著部分，该交易应当分别核算作为融资，租赁，或利润分享安排。

（3）如果卖方保证买方的投资回报，或者卖方保证在较长时间内投资的回报，则该交易将作为一种融资、租赁或利润分享安排。

（4）如果卖方的支持以其自身的风险经营该物业，即要求或推定为一段较长的时间内，该交易应被视为一种融资、租赁或利润分享安排。

如果持有待售电站的卖方以其他一些其他形式继续参与电站运营中，应当分别根据参与的性质分别核算不同的交易，例如：卖方通过会被买方要求在一定期限内保证一定的发电收入，如果无法保证，则买方有权从一个封顶的保证金共管账户中扣除相应额度的金额，直到扣完为止，在这种附件条件要求卖方继续参与运营的方式下，卖方在销售电站时，将电站销售总额扣除保证金之后的余额确认为收入，将保证金确认为一项递延收益，直到期限满了以后将实际结算的保证金余额确认收入。

公司管理层应该根据上述会计原则要求，分析每一个持有待售电站的销售收入确认条件，并根据分析结果，决定销售收入是否可以按照全额计提法进行确认。

由于中国《企业会计准则》中并没有具体的房地产会计准则，持有待售电站及其销售收入的确认与计量具体可分别对应到《企业会计准则第2号-存货》和《企业会计准则第14号-收入》的相关运用。

3、持有待售电站持有期间电费收入的确认与计量

在美国公认会计原则下，持有待售电站销售前，针对持有待售电站在持有期间的附带电费收入，实务当中有两种处理方法，一种是记入“其他经营收入”（other operating income），作为期间费用的抵减项目；一种是直接冲减持有待售电站的成本，后者较为谨慎。在中国企业会计准则下，对于持有待售电站在持有期间产生的电费收入，没有明确的准则运用指南，实务中，可以参照房地产开发企业对持有待售物业持有期间租金收入的会计处理，计入其他业务收入，并适当对持有待售物业进行合理的摊销作为对应的其他业务支出，或者可以参照美国公认会计原则的会计处理方法，将其确认为一项期间费用的抵减项目，或者直接冲减持有待售电站的成本。

（二）持有运营电站

1、持有运营电站的确认与计量

如果公司管理层的意图是对特定的光伏电站进行开发、投资、建设与运营，并通过发电、售电作为光伏电站项目公司的主营业务收入，那么该光伏电站通常划分为持有运营电站，并确认一项有形的长期资产。按照美国公认会计原则，“获取的长期资产应以历史成本计价，历史成本包括使长期资产达到预定可使用状态所发生的所有必需的支出。因此，长期资产的历史成本应包括资产的采购价格、税费、运费、安装成本以及企业自行建造长期资产所发生的其他直接及间接费用（包括利息），通常不包括那些不能改善资产使用性能的日常修理费用及维护成本。”中国《企业会计准则第4号-固定资产》亦有类似的表述。“第七条：固定资产应当按照成本进行初始计量。第八条：外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。”

光伏电站的初始计量根据来源方式不同亦有所不同。如果是直接收购的光伏电站，历史成本包括获取该电站所需支付的收购对价、为达到预定可使用状态继续发生的资本性支出以及预计可以资本化的利息费用； 如果是自行建设的光伏电站，历史成本主要包括以下几个方面的支出：前期开发支出，包括地面电站的土地或屋顶电站的基础方面的支出，可行性研究费用支出，勘探设计支出等；材料及设备采购支出，包括组件、逆变器、支架、汇流箱、高低压开关柜、线缆等；土建及设备安装工程支出，包括支架基础、设备基础以及电站的升压站、变电站、行政办公楼、道路、围墙等；光伏电站一般采购EPC（Engineering Procurement Construction）工程总承包方式建设较多，EPC工程总承包费用构成历史成本的重要组成部分。

光伏电站建设完工之后，经历并网调试、消除缺陷、竣工验收等环节，在达到预定可使用状态时从在建工程转入固定资产，并开始按照平均年限法在一定的年限里（一般是20年）计提折旧。在光伏电站的生产运营中，发电收入符合收入确认条件的，应该确认为营业收入，光伏电站日常的运营及维护成本与固定资产折旧一起计入发电成本。电站运行到一定年限之后，若发生重大的固定资产大修理支出或改良支出，根据中国《企业会计准则第4号-固定资产》第六条的规定，“与固定资产有关的后续支出，符合本准则第四条规定的确认条件的，应当计入固定资产成本；不符合本准则第四条规定的确认条件的，应当在发生时计入当期损益。”

2、持有运营电站的处置

持有运营电站在运营过程中如果需要处置，则视同为一项固定资产的处置，在满足一定的条件下，将持有运营电站重的净值重分类至流动资产作为一项持有待售资产（assets held-for-sell），但有别于上文持有待售电站的项目资产，持有运营电站的处置收入减去固定资产净值的净收益计入“其他经营收入”或者“其他经营支出”，分别作为期间费用的一项抵减项或者增加项。

三、光伏电站资产的列报与披露

（一）持有待售电站的列报和披露：

在资产负债表里，持有销售电站通常被确认为“流动资产”；在利润表里，持有销售电站持有期间不计提折旧，持有期间的电费及补贴收入计入“其他经营收入”，冲减期间费用，持有销售电站的销售收入总额计入“营业收入”，持有销售电站的开发建设成本计入“营业成本”；在现金流量表里，持有销售电站开发建设过程中支付和销售收到的现金均计入经营活动现金流；

（二）持有运营电站的列报与披露：

在资产负债表里，持有运营电站通常被确认为“长期资产”；在利润表里，持有运营电站运营期间计提折旧，运营期间的电费及补贴收入计入“营业收入”，持有运营电站的销售应被视同为长期资产处置，处置收入减去电站剩余成本的净额计入“其他经营收入”，冲减期间费用；在现金流量表里，持有运营电站开发建设过程中支付和处置收到的现金均计入投资活动现金流。

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