关于政府补助准则的会计处理及问题探讨
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摘要：财政部于2006年2月了《企业会计准则第 16 号――政府补助》，本文旨在对现行准则下政府补助的特征、形式以及会计核算进行详细阐述，并对政府补助准则中存在的问题提出处理建议。
关键词：政府补助 会计核算 问题 建议
随着我国市场经济的不断发展和完善，为履行WTO协定的有关承诺，政府对企业的经济支持主要集中在农业、环境保护以及科学技术研究等领域。比如，对粮、棉、油等生产或储备企业给予定额补助；对符合条件的企业实行增值税先征后返政策，返还的税款专项用于环保支出。
一、政府补助准则的改革
政府补助准则与《企业会计制度》相比主要变化如下：
（一）统一了政府补助的核算方法
原制度中政府补助的会计处理比较混乱，有些采用收益法，如按销量或工作量收取的定额补助计入补贴收入；有些采用资本法；有些采用总额法，如先征后退的增值税计入补贴收入；有些采用净额法，如将实际收到的财政贴息冲减“财务费用”或“在建工程”等。政府补助准则统一了政府补助的会计处理，要求采用收益法中的总额法处理，将政府补助全额计入收益。
（二）规范了政府补助的账务处理
原会计制度规定，具有专门用途的财政拨款，在实际收到补助时先计入专项应付款，待项目完工时，形成资产的部分转入资本公积，不形成资产的部分予以核销。政府补助准则规定，首先判断该拨款是否属于政府补助。如果属于政府补助，还应区分是与收益相关，还是与资产相关，并分别进行会计处理，计入当期收益或递延收益；属于政府资本性投入的，仍通过“专项应付款”科目核算，形成长期资产的部分转入“资本公积”，未形成长期资产的部分予以核销。
二、政府补助准则的内容
（一）政府补助的概念和特征
政府补助，是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。政府以企业所有者身份向企业投入资本，将拥有企业相应的所有权，分享企业利润，体现的是投资者与被投资者的关系，该交易属于互惠交易。政府补助主要特征如下：
1.无偿性。无偿性是政府补助的基本特征。该特征将政府补助与政府作为企业所有者投入的资本、政府采购等政府与企业之间双向、互惠的经济活动区分开来。即企业既不需要在将来以提供服务、转让资产的方式来偿还政府补助，政府也不会因为给予了企业补助要求享有企业的所有权。另外，政府补助附有一定条件，这与政府补助的无偿性并无矛盾，也并不表明该项补助是有偿的，而是企业经法定程序申请取得政府补助后，要按照政府规定用途使用该项补助。
2.直接取得资产。政府补助是企业从政府直接取得的资产，主要包括货币性资产和非货币性资产，资产形成企业收益。比如，企业取得的财政拨款，先征后返（退）、即征即退等方式返还的税款，行政划拨的土地使用权，天然起源的天然林等。如不涉及资产直接转移的经济支持不属于政府补助准则所规范的内容，比如政府与企业间的债务豁免等。
（二）政府补助的形式
1.财政拨款。是指政府为了支持企业而无偿拨付的款项，通常具有严格的政策条件，只有符合申报条件的企业才能申请，同时在拨款时就规定了资金的具体用途。
2.财政贴息。政府根据国家宏观经济形势和政策目标，为支持特定领域或区域的发展，对承贷企业的银行贷款利息给予的补贴。贴息方式有两种：一是财政将资金直接支付给受益企业；二是财政将贴息资金直接拨付贷款银行，由贷款银行以低于市场利率的优惠利率向企业提供贷款。
3.税收返还。是政府按照国家相关规定，通过先征后返、先征后退、即征即退等办法，将征收企业的税款部分或全部返还，这是一种税收优惠。但是，并非所有税收优惠都是政府补助。如政府对企业直接减征、免征、增加计税抵扣额、抵免部分税额等形式的税收优惠体现的是政策导向，政府未直接向企业提供资产，不作为政府补助。
4.无偿划拨非货币性资产。主要包括无偿划拨土地使用权、天然起源的天然林等。
（三）政府补助的会计处理
根据政府补助准则规定，政府补助划分为两种：与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。
1.与收益相关的政府补助。企业应当在取得时按照实际收到或应收的金额确认和计量政府补助。企业按照固定的定额标准取得的政府补助，应当按照应收金额计量，确认为营业外收入，否则应当按照实际收到的金额计量。而按照《粮食企业执行会计准则有关粮油业务会计处理的规定》（国粮财[2013]311号），应确认为补贴收入。
例1：甲企业属于储备粮企业，20×9年实际粮食储备量2亿斤。根据国家有关规定，财政部门按照企业的实际储备量给予每季度每斤0.039元的粮食保管费补贴，并于每个季度初支付。同年1月20日，甲企业收到财政拨付的第一季度补贴款780万元。
（1）20×9年1月1日，甲企业确认应收的财政补贴款：
借：其他应收款 7 800 000
贷：递延收益 7 800 000
（2）20×9年1月20日，甲企业实际收到财政补贴款：
借：银行存款 7 800 000
贷：其他应收款 7 800 000
（3）20×9年1月，将补偿1月份保管费的补贴转入当期收益：
借：递延收益 2 600 000
贷：补贴收入 2 600 000
20×9年2月和3月的会计处理同上。
与收益相关的政府补助应当在其补偿的相关费用或损失发生的期间计入当期损益，即用于补偿企业以后期间费用或损失的，在取得时先确认为递延收益，然后在确认相关费用的期间计入当期营业外收入；用于补偿企业已发生费用或损失的，取得时直接计入当期营业外收入。国粮财[2013]311号规定，计入补贴收入。
例2：2012年3月，A粮食企业为购买储备粮从国家农业发展银行贷款4 000万元，同期银行贷款利率为6%。自2012年4月开始，财政部门于每季度初，按照A企业的实际贷款额和贷款利率拨付该企业该季度储备粮贷款利息，该企业收到财政部门拨付的利息后再支付给银行。
（1）2012年4月，实际收到财政贴息60万元时：
借：银行存款 600 000
贷：递延收益 600 000
（2）将补偿2012年4月份利息费用的补贴计入当期收益：
借：递延收益 200 000
贷：补贴收入 200 000
2012年5月和6月的会计处理同上。
例3：某企业生产一种先进模具产品，按照国家相关规定，该产品先按规定征收增值税，然后按实际缴纳增值税额返还70%。2010年1月，该企业实际缴纳增值税额350万元。2010年2月，实际收到返还的增值税额245万元。实际收到返还的增值税额时的会计处理为：
借：银行存款 2 450 000
贷：营业外收入 2 450 000
企业因综合性项目取得的政府补助，需要将其分解为与资产相关的部分和与收益相关的部分，并分别进行会计处理；难以区分的，将政府补助整体归类为与收益相关的政府补助，视情况不同，计入当期损益或者在项目期内分期确认为当期损益。
例4：F公司2009年12月申请某国家级研发补贴。申请报告书中的有关内容如下：本公司于2009年1月启动数字印刷技术开发项目，预计总投资720万元、为期3年，已投入资金240万元。项目尚需新增投资480万元，计划自筹资金240万元、申请财政拨款240万元。2010年1月1日，主管部门批准补贴协议规定：批准F公司补贴申请，共补贴款项240万元，分两次拨付。合同签订日拨付120万元，结项验收时支付120万元（如果不能通过验收，则不支付第二笔款项）。
（1）2009年1月1日，实际收到拨款120万元时：
借：银行存款 1 200 000
贷：递延收益 1 200 000
（2）自2009年1月1日至2011年1月1日，每个资产负债表日，分配递延收益（按年分配）：
借：递延收益 600 000
贷：营业外收入 600 000
（3）2011年项目完工，假设通过验收，于6月1日实际收到拨付120万元：
借：银行存款 1 200 000
贷：营业外收入 1 200 000
2.与资产相关的政府补助。是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。与资产相关的政府补助也可能表现为政府向企业无偿划拨非货币性长期资产的形式。在这种情况下，企业应当在实际取得资产并办妥相关受让手续时按照其公允价值确认和计量，公允价值不能可靠取得的，按照名义金额（即1元）计量。
与资产相关的政府补助在实际工作中较为少见，如用于购买固定资产或无形资产的财政拨款、固定资产专门借款的财政贴息等，一般按以下步骤进行会计处理：第一步，企业实际收到款项时，按照到账的实际金额计量，确认资产（银行存款）和递延收益。第二步，企业将政府补助用于购建长期资产。该资产的购建与企业正常的资产购建或研发处理一致，通过“在建工程”、“研发支出”等科目归集，完成后转为“固定资产”或“无形资产”。第三步，自长期资产可供使用时起，按照长期资产的预计使用期限，将递延收益平均分摊转入当期损益。相关资产在使用寿命结束时或结束前被处置，尚未分摊的递延收益余额应当一次性转入资产处置当期的收益，不再予以递延。
例5：2002年1月3日，政府拨付悦华公司900万元财政拨款（同日到账），要求用于购买大型科研设备1台。2002年1月31日，悦华公司购入大型设备（不需安装），实际成本为960万元，其中60万元以自有资金支付，使用寿命10年，采用直线法计提折旧（假设无残值）。2010年2月2日，该公司出售了这台设备，取得价款240万元。假定不考虑其他因素。
（1）2002年1月3日实际收到财政拨款时：
借：银行存款 9 000 000
贷：递延收益 9 000 000
（2）2002年1月31日购入设备时：
借：固定资产 9 600 000
贷：银行存款 9 600 000
（3）自2002年2月起每个资产负债表日，计提折旧，同时分摊递延收益。
计提折旧时：
借：研发支出 80 000
贷；累计折旧 80 000
摊销递延收益时：
借：递延收益 75 000
贷：营业外收入 75 000
（4）2010年2月1日出售设备，同时转销“递延收益”的余额。
结转出售设备净值时：
借：固定资产清理 1 920 000
累计折旧 7 680 000
贷：固定资产 9 600 000
出售时：
借：银行存款 2 400 000
贷：固定资产清理 1 920 000
营业外收入 480 000
转销递延收益余额时：
借：递延收益 1 800 000
贷：营业外收入 1 800 000
企业取得政府无偿划拨的非货币性长期资产时，应当首先同时确认资产（固定资产或无形资产等）和递延收益，然后在相关资产使用寿命内平均分摊递延收益，计入当期收益。但是，以名义金额计量的政府补助，在取得时计入当期损益。为了避免财务报表产生误导，对于不能合理确定价值的政府补助，应当在附注中披露该政府补助的性质、范围和期限。
三、政府补助准则存在的问题和建议
（一）政府补助准则存在的问题
政府补助准则的出台为政府补助的确认、计量和相关信息的披露提供了统一的操作规范和理论依据。尽管如此，该准则在实际应用中仍然存在一些问题。
1.政府补助概念模糊。IAS 20 对政府的定义为：“政府，指政府机构，以及地方、国家或国际的类似组织”。而我国政府补助准则未对“政府”给出定义，概念不清容易导致不同企业之间会计处理不一致。
2.政府补助的披露尚欠完善。该准则要求企业应在附注中披露：政府补助的种类及金额；计入当期损益的政府补助金额；本期返还的政府补助金额及原因。但鉴于目前政府补助的普遍性以及种类的多样化，尤其是一些上市公司的政府补助在当年净利润中占比重很大等，该准则需要进一步改善。
3.政府补助的会计处理问题。
（1）政府补助的用途。两种不同的政府补助的会计处理是不同的，对于政府补助的用途，政府往往并不会明文规定，即便有规定也比较模糊，因此，企业界定政府补助的分类时比较困难，容易导致各企业科目运用不当，会计处理不真实、不可比。
（2）政府补助种类繁多，不同形式的补助和不同部门的补助为政府补助的确认计量带来了很多困难。如出口信保补贴款、促进重点出口产品结构优化资金、土地出让金土地税财政补贴等各种名目繁多的政府补助形式，涉及补助的部门有财政厅、对外贸易经济合作厅等。
（3）因企业整体搬迁政府给予补偿，该准则也未作出相应规范。因搬迁涉及的标的多样性，补偿跨度时间长，金额大，核算复杂，不同的账务处理必然会对从拆除年度开始到未来财务业绩产生重大影响，致使某些上市公司视业绩需要调节当期利润。
（4）按照名义金额进行计量与其他会计准则的协调问题。对于公允价值不能可靠取得的非货币性资产形式的补助，现行准则规定按照名义金额计量，并直接计入当期损益。以名义金额计价的目的主要是为了在账面上象征性地反映该项资产，以避免因不记账而可能造成的所谓资产流失。但在我国会计准则体系中，有 17 项具体准则相关业务采用公允价值计量，对公允价值不能可靠取得的，仅有政府补助准则采用名义金额进行计量，与其他会计准则计量属性不统一，使会计准则之间缺乏协调性。
（二）完善政府补助准则的建议
1.明确界定“政府”的概念及其范围，这将有助于增强不同企业之间会计信息的可比性。
2.加强对政府补助行为的规范管理。政府补贴的取得必须有相关的政府文件作为支撑，如涉及到有附带条件的验收，应在补贴文件中明确验收条件，以便企业根据不同情况做出相应的财务处理。
3.完善对政府补贴的披露。企业应按政府补助准则的要求进行披露，但对涉及土地拆迁等大额的政府补助还需要设定特定的披露格式，并对整个拆迁事项的会计处理方式及对未来财务业绩的影响加以预测。
4.完善和改进公允价值与名义金额。为与其他会计准则中公允价值的运用相协调，笔者建议，一是继续使用名义金额计量，但要求企业每一年度终了时进行复核，对于公允价值能可靠取得时，应转换为公允价值计量；二是取消名义金额计量属性，改为“政府补助为非货币性资产的，应当采用公允价值计量；公允价值不能可靠取得的，按照会计估值技术等确定公允价值。
5.加强对政府补助使用费用的监督。有的企业为了争取更多的政府补贴，往往虚增资产和利润，因此，有必要要求企业对此类申报材料提交会计师事务所，并由其出具专项审计报告；同时加强对拨付款项的跟踪监督管理，规范会计核算，提高资金使用效果。