浅谈或有事项在评估实务中的确认\估值和披露
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【摘要】 目前对或有事项的评估确认、估值、披露尚无明确规定，客观上增加了实务中评估人员的操作难度，形成了评估业务依据空白。并且这一特定的经济事项已越来越多地存在于企业的经营活动中，在实质上影响了企业的财务状况和经营成果。文章从实务出发，通过对或有事项特征的阐述并结合实务工作对或有事项的确认、估值、披露作了简单论述。
【关键词】 或有事项； 确认； 清查调整； 估值； 披露
企业在生产经营活动中发生的经济行为经常面临某些不确定情形，因此在会计核算中需要作出分析和判断。其中有些经济情形的最终结果以未来事件的发生或不发生来加以证实。如：企业对已出售商品在一定期限内提供售后担保，如发生质量问题，企业将无偿提供维修服务；企业因生产产品对周围环境造成污染而被，如无特殊情况公司很可能败诉，但案件尚未审结等。这类造成企业在未来要承担的不确定的义务情形，即为或有事项。并且这一特定的经济事项已越来越多地存在于企业的经营活动中，在实质上影响了企业的财务状况和经营成果。尤其是在评估实务中，更需要关注或有事项的清查和调整，因为在资产负债表日如不对已存在于企业的或有事项区别对待进行分类反映，将会影响企业损益的真实性，从而致使评估价值不能合理反映企业的现状，造成财务信息不真实，从而使报告使用人不能全面了解企业情况。
一、或有事项的特征
1.或有事项是过去的交易或事项形成的一种状况，是资产负债表日的一种客观存在。如未决诉讼，它虽是正在进行中的诉讼，但它是企业因过去的经济行为其他单位或被其他单位引起的，是现存的一种状况，不是将来要存在的某种状况。
2.或有事项具有不确定性是指或有事项的结果具有不确定性。比如，企业对出售商品提供售后担保，如发生质量问题，企业将无偿提供修理服务，从而会发生一些费用，至于这笔费用是否肯定会发生；即使会发生，但金额大小则取决于将来发生修理请求以及修理工作量的大小；而这些事项在资产负债表日尚未发生，其对企业的影响有多大，只能由未来发生的事件加以证实，现在尚不能完全肯定。
3.或有事项的结果只能由未来发生的事件加以确定。在或有事项发生时，大多数或有事项的结果是难以证实的。比如未决诉讼，其最终结果只能随着案情的发展，由法院判决结果来证实。随着事态发展和时间变化，影响或有事项结果的因素也会变化，最终使不确定的事项趋于肯定，而使或有事项转化为确定的事项。
4.影响或有事项的不确定性因素不能由企业控制。这从侧面说明了影响或有事项结果的不确定性因素不能由企业所控制。如果企业能加以控制，那么它也就不是或有事项了。
但是企业在日常会计处理过程中存在的不确定性事件并不都是或有事项。例如对固定资产计提折旧，虽然也涉及到对残值和使用年限进行分析和判断，带有一定的不确定性，但折旧是企业已经发生的损耗，其结果是确定的。因此，对固定资产计提折旧不属于或有事项。同样的道理，未来可能发生的自然灾害、未来可能发生的交通事故、未来可能发生的经营亏损等事项都不构成企业的或有事项。
常见的或有事项有：未决诉讼、未决仲裁、企业对售后商品提供担保、附追索权的票据贴现、企业为其他单位的债务提供担保、由于产品生产污染环境而可能发生治污费用或可能支付罚金以及在发生税收争议时，有可能补交税款或获得税款返还等。
二、或有事项在评估实务中的确认
作为与会计行业联系紧密的资产评估业，目前对或有事项的评估确认和估值尚无明确规定，客观上增加了实务操作难度，形成了评估业务依据空白。评估实务中长期以来对或有事项的处理，一般不在评估价值中反映，只要求评估师引起足够重视，查明原因，逐一列出，并说明所关注的或有事项的性质、金额及与纳入评估范围内的资产和负债的关系。其实质是采取了将或有事项作为报告的补充信息予以反映，达到提醒报告的使用者注意，评估人员即履行告之义务，尽了责任。这种处理的原则是采取列举事项、重点说明，以不影响评估价值为基础的提醒方式。以至于使评估人员对或有事项这一经济事件没有引起足够的重视，假如企业在评估时不进行申报，而评估人员在对企业价值评定时不够严谨细致，就有可能在对企业进行清查调整时使或有事项这一经济事件产生遗漏。
或有事项的确认所涉及的问题是，与或有事项有关的义务应在符合什么条件时确认为负债。评估中，如果遇到与或有事项相关的义务同时符合以下条件，我们应将其确认为一项负债：该义务是企业承担的现时义务、该义务的履行很可能导致经济利益流出企业、该义务的金额能够可靠地计量。
1.该义务是企业承担的现时义务是指与或有事项有关的义务是企业承担的现时义务，而非潜在的义务。例如，甲股份有限公司与乙股份有限公司发生经济纠纷，至资产负债表日，经调解无效。甲股份有限公司已于评估基准日前向法院提讼，法院已进行调查，但尚未宣判，法庭调查表明，乙股份有限公司的行为违反了国家的有关经济法规，应承担违约责任。故该种情况，对乙股份有限公司而言，一项现时义务已经产生，它是由发生于评估基准日前的交易事项形成的。因此，乙股份有限公司应于资产负债表日就该事件确认一笔或有事项，应于企业评估时向评估人员进行申报并说明情况。
2.该义务的履行很可能导致经济利益流出企业是指当企业履行因或有事项产生的现时义务时，导致经济利益流出企业的可能性超过50%，但尚未达到基本确定的程度。企业因或有事项承担了现时义务，并不说明该现时义务很可能导致经济利益流出。
例1：甲股份有限公司与乙股份有限公司签订协议，承诺为乙股份有限公司的一年期银行贷款提供全额担保，对甲股份有限公司而言，由于担保事项而承担了一项现时义务。这项义务的履行是否很可能导致经济利益流出企业，需依据乙股份有限公司的经营情况和财务状况等因素来确定。如果乙股份有限公司的财务状况良好，有能力于银行贷款到期时偿还本息。此时，如果没有其他特殊情况，一般可以认定乙股份有限公司不会违约，从而甲股份有限公司履行承担的现时义务不是很可能导致经济利益流出企业。如果乙股份有限公司的财务状况恶化，且没有迹象表明将于银行贷款到期前可能发生好转，这种情况会导致乙股份有限公司到期无力偿还贷款本息而违约，从而使甲股份有限公司履行承担的现时义务将很可能导致经济利益流出企业。因此，我们可以了解企业承担现时义务与该义务的履行很可能导致经济利益流出企业之间并没有必然的联系。
3.该义务的金额能够可靠地计量是指因或有事项产生现时义务的金额能够合理地估计。由于或有事项具有不确定性，因此其产生现时义务的金额也具有不确定性，如果我们要将某项或有事项予以确认，则其相关现时义务的金额应当是能够可靠地估计。
应注意的是：该项金额能够可靠地估计，是指在评估实务中估计的金额是依据相同或类似的案例得出的一个经验数据。
例2：甲股份有限公司涉及一桩诉讼案件，根据以往的判例推断，甲股份有限公司很可能败诉，相关的赔偿金额也处于一个范围区间内。在这种情况下，我们可以认为甲股份有限公司因该项未决诉讼承担的现时义务的金额能够可靠地估计，从而可以对该项未决诉讼确认为一项负债，在资产负债表中反映。但是如果甲股份有限公司涉及的诉讼没有以往的判例推断可与该项未决诉讼案件可比，又无明确的法律条文作确切解释，那么即使甲股份有限公司败诉的可能性很大，通常也无法推断出其因该项未决诉讼承担的现时义务的金额能够可靠地估计，从而不能对该项未决诉讼确认为一项负债，而只能在报告中披露说明。
综上所述，在资产评估实务中，评估师对或有事项确认为一项负债时，必须对与该或有事项相关的义务按上述三个确认条件进行认真细致的分析研究，将同时符合三个条件的或有事项引起的现时义务，在评估时确认为负债，体现在企业评估资产价值之中。
三、或有事项在评估实务中的估值
或有事项的估值所涉及的问题是，哪些事项应归入或有事项反映，企业评估申报有无不恰当、不合理之处。当与或有事项有关的义务符合确认为负债的条件时，应以多少金额确认，而评估人员以何种方式给出相应合理的估值。根据或有事项准则规定，因或有事项而确认的负债的金额，应是清偿该负债所需支出的最佳估计数。此外，如果企业因履行或有事项所形成的义务，而又可以从第三方或其他方获得补偿，则此补偿的金额只有在基本确定能收到时，才能作为资产单独列入资产负债表中反映，且认定的补偿价款金额不能超过确认负债的账面价值。因此，或有事项的估值对于资产评估师而言，属于评估的作价方法，主要涉及三个方面的问题：或有事项的清查调整、最佳估计数的确定、预计可获得补偿的处理。
1.或有事项的清查调整。评估人员在收到企业的评估申报表时，应仔细地进行分类阅读分析，看有无或有事项项目申报。如果企业已经进行了审计工作，还应对企业会计报表附注中披露的各项预计负债进行关注了解，以使评估人员获得充分、详细的有关或有事项信息。企业因多项或有事项确认了预计负债，那么在资产负债表中一般只需通过“预计负债”科目进行总括反映。在将或有事项确认为负债的同时，应确认一项支出或费用。这项支出或费用在利润表中不应单列项目反映，而应与其他费用或支出项目（如“营业费用”“管理费用”“营业外支出”等）合并反映。例如：某企业因产品质量保证确认负债量所确认的费用，在利润表中，应作为“营业费用”的组成部分予以反映。因此，在资产清查时评估人员应向企业相关负责人就该事项进行了解，查明或有事项形成原因、性质、可能存在的结果；是否还存在其他遗漏的或有事项，并书面记录访谈情况由被访谈人签字，单位签章作为一项工作底稿备查。评估人员应以企业申报的或有事项类别按评估程序进行认真清查，全面细致地分析研究可能与或有事项有关的会计科目情况，做到心中有数。在清查中应执行的评估操作程序如下：
（1）核对预计负债清查评估明细表与企业明细账、总账和会计报表余额是否相符。
（2）着重了解各项或有事项的种类、发生日期、性质和情况以及可能出现的结果。
首先向相关事件当事人或有权管理部门函证或登门拜访了解或有事项业务内容、发生日期、形成原因、很可能发生的结果；其次选择重要或有事项项目，调查企业估计确认的或有事项金额是否合理，有无不恰当之处，严重脱离事件可能发生结果的估计，属于企业滥用会计估计，应提醒企业重新申报评估清查明细表。
（3）实施必要的替代程序，查阅有关协议、收付款收据发票等原始凭证。
（4）关注评估基准日前后其他应付款的支付情况，了解各项其他应付款的发生日期、形成原因。
（5）了解预提费用的明细内容和计提依据；抽查大额预提费用提取、转销的记账凭证及相关文件资料，关注长期未转销的预提费用的原因。
（6）关注评估基准日前后其他应收款的明细账，有无计入企业因或有事项收到的其他公司赔偿款项等，同时查看营业外收入科目，有无收到与或有事项有关的收入款项。
（7）查营业费用、管理费用科目，查阅其明细账，看有无已经计入当期损益的诉讼费用，而企业仍然按未决诉讼确认为或有事项的情况。
（8）清查营业外收支科目，查阅其明细账，看有无已经计入当期损益的赔偿和罚款支出等费用。
（9）预测或有事项对企业资产状况及价值的影响及影响程度等。
评估人员在按以上程序进行清查调整后，如发现企业的或有事项在资产负债表日后，评估基准日前企业已经实际支付或法院已经判决生效的与账面计提的负债有差额，按以下情况处理：
（1）企业在资产负债表日前，依据当时实际情况和所掌握的证据，合理预计了负债，在评估基准日，应当将当期实际发生的损失金额或支出金额与已预计的相关负债的差额，直接调整计入当期营业外支出或营业外收入。
（2）企业在资产负债表日前，依据当时实际情况和所掌握的证据，本应当能够合理地预计损失和支出，但企业所做的估计与当时的事实严重不符（如：未合理预计或不恰当地多计或少计），应当视为滥用会计估计，在评估基准日评估人员应提请企业按照重大会计差错更正的方法进行会计处理。
（3）评估基准日后至评估报告交付日之间发生的或有事项已有了实质性结论的或有事项，评估人员应在报告特别事项中予以披露说明。评估人员按调整后的企业评估清查明细表的数值确认申报，同时实施下一步的评定估算，即最佳估计数的确定。
2.最佳估计数的确定。企业因或有事项而确认的负债的金额，应是清偿该负债的所需支出的最佳估计数。
（1）当清偿因或有事项所确认的负债需支出存在一个金额区间范围，则最佳估计数应按该区间的上、下限金额的平均数确定。
（2）当清偿因或有事项所确认的负债需支出不存在一个金额区间范围，则最佳估计数应分情况处理，按以下方法确定：涉及单个项目时，最佳估计数按单个项目的最可能发生金额确定；涉及多个项目时，最佳估计数按各种可能发生额及其发生概率计算确定。
至于最佳估计数的金额区间范围、单个项目的最可能发生金额、多个项目的各种可能发生额及其发生概率等数据指标的搜集。如果企业有历史资料可参考，且各年出入不大的可由企业相应负责人提供，如产品售后担保；如果企业无类似的案例，而外部资料搜集也未发现同类或类似的判例，如未决仲裁、未决诉讼等，评估师可以依据本人的职业判断来进行或借助于其他专业人士（如律师、企业法律顾问、法官以及与事件相关或知情的相关人等）的职业判断或经验数值，力争得出一个较为有说服力的估值结论。
例3：某股份有限公司2004年共销售某产品120 000件，销售收入360 000 000元。根据公司承诺的产品质量保证条款，产品自出售后一年内，如果发生产品质量问题，公司将负责免费维修。企业按以前年度的维修记录和参考历史资料在资产负债表中确认了一项预计负债。在评估基准日后评估师在进行资产清查时，应对该项负债做专门记录，问询相关部门责任人，以及公司历年来的费用发生情况，包括抽查凭证、技术人员访谈笔录等，经对公司技术部门的费用预算分析评定后，得出以下结论：产品发生较小质量问题，维修费用约为销售收入的1%；发生较大的质量问题，维修费用约为销售收入的2%。且根据公司技术部门对工艺检测和产品质量测试后得到本年度销售的产品中，85%不会发生质量问题；10%可能发生较小质量问题；5%可能发生较大质量问题。
据此，在评估基准日，某股份有限公司在资产负债表中确认的预计负债的评定价值为：
360 000 000×（0×85%＋1%×10%＋2%×5%）＝720 000元
3.预期可获得补偿的处理。评估中，如果评估师对某项或有事项所引起的义务确认为负债后，发现企业因清偿该负债所需的支出全部或部分预期由第三方或其他方补偿时，则补偿金额只能在判定基本能收到时，作为资产单独确认，且确认的补偿金额不应超过所确认的负债的账面价值。应引起注意的是：补偿金额只有在“基本确定”能收回时才予以确认，且确认的金额为基本确定能收回的金额，并作为一项资产项目在资产负债表中单独列示。同时，如果企业基本确定能获得补偿，那么企业在利润表中反映因或有事项确认的费用或支出时，应将这些补偿预先抵减。只有这样，才能真实、完整地反映或有事项对企业评估价值的影响。
通常，预期可能获得补偿的情况有：发生交通事项等情况时，企业通常可以从保险公司获得合理赔偿；在某些索赔诉讼中，企业可以通过反诉的方式对索赔人或第三方另行提出赔偿要求；在债务担保业务中，企业在履行担保义务的同时，通常可以向被担保企业提出额外追偿要求等。
四、或有事项在评估实务中的披露
评估实务中对或有事项的披露，应区分几种情况，一是已经作为资产或负债作价，则只需在评估报告特别事项中做简要说明，说明形成的原因、可能存在的影响等；二是不符合资产或负债的确认条件，但是或有事项确实存在，而对企业的影响程度却无法预测，只有等事件有了实质性的进展后才能知晓，对此类事项只要在特殊事项中说明过程进行简要描述。
1.或有负债的披露。或有负债披露的基本原则是，极小可能导致经济利益流出企业的或有负债一般不予披露。对某些经常发生或对企业的财务状况和经营成果有较大影响的或有负债，即使其导致经济利益流出企业的可能性很小，也应予以披露，以确保报告使用者获得足够充分和详细的信息。如已贴现商业承兑汇票、未决诉讼、仲裁以及为其他单位提供的债务担保形成的或有负债。有时充分披露未决诉讼、仲裁形成的或有负债信息可能会对企业的生产经营预期造成重大不利影响，则在报告中不需要做详尽披露，但至少应披露事件的形成原因。
例4：沿用例1资料，假如乙公司在贷款到期后未清偿，银行诉甲公司负担保责任，甲公司负有全额清偿的责任；预计甲公司除支付本金和利息还可能支付罚息和诉讼费用，此例如无特殊情况，银行很可能胜诉，案件正在审理中。年末甲公司在资产负债表中预计了一笔负债。因此在评估报告中应对甲公司作如下披露：甲公司因承诺担保乙公司某笔银行贷款，乙公司于贷款到期日财务状况恶化无力偿还，银行追诉甲公司担保责任，甲已于年末预计了一笔负债，经与有关部门和有关人员了解，甲很可能败诉且甲公司的估计相对合理可信，因案件尚在审理中，本次评估采信甲公司的估计数，待案件审结后，如实际支付的金额与预计有差额，可能对企业的损益产生影响，因此提请报告使用人关注该或有事项的事态发展。
2.或有资产的披露。一般情况下，或有资产不需要披露，而企业已经申报确认的或有资产在其基本能收到时评估人员已经评定作价。因此，对或有资产在很可能会给企业带来经济利益时，在特别事项中做出说明，通常只说明或有资产的形成原因、预期对企业产生的财务影响等，披露时用词应准确谨慎，不能让报告的使用者误认为或有资产肯定会流入企业。
通过对以上或有事项在评估实务中的分析，可以使我们对或有事项这一经济事件有初步的认知，掌握或有事项的确认、估值和披露，便于我们在实务中开展工作。
【参考文献】
［1］ 企业会计准则第13号――或有事项［S］.2006.
［2］ 财政部注册会计师考试委员会办公室.会计［M］.北京：中国财政经济出版社，2010.