行业监管模式

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从注册会计师行业的发展历史看，注册会计师行业的监管经历了一个从无到有的发展过程。众所周知，企业经营权与所有权的分离，使得公司管理者与其股东和债权人之间产生了信息不对称现象，股东和债权人要了解公司经营的详细情况，必须借助于会计数字和财务报告书。而注册会计师作为一个“理性人”由于受到利益的驱使，也可能与管理者一起来欺骗股东和债权人，为了保持注册会计师作为“第三者”的服务质量，就产生了对注册会计师行业的监管。

一、注册会计师行业监管模式分析

按照对注册会计师行业监管的主体不同，可以将注册会计师行业的监管模式划分为三种：自我监管模式、政府监管模式和独立监管模式。

（一）自我监管模式

自我监管模式是指行业的参与者通过组织职业团体等对本行业的微观层面进行管理的一种监管模式。这种监管模式的特点是：

1、注册会计师行业监管的微观层面的事务均由注册会计师行业通过其职业组织来实施控制。这些微观层面包括对注册会计师和会计师事务所的职业资格认定、执业技术规范与执业道德准则的制定及对注册会计师和会计师事务所的执业质量的监督与惩戒等。

2、职业组织与注册会计师和会计师事务所之间不是简单的领导与被领导的关系，它更突出的是职业组织对行业的服务功能及监督职能。

3、注册会计师职业组织章程无需政府部门的批准，职业组织往往有着比较健全的自我管制机构。

4、注册会计师和会计师事务所的职业定价由市场进行。

自我监管模式的优点在于其灵活性和适应性较大，能较好地发挥注册会计师职业组织的专业知识优势，迅速解决行业发展中存在的问题。同时也由于职业组织制定的规则体现的是本行业的共同意志，易为注册会计师们所理解和贯彻，因此易达到监管的执行效果。但是，由于自我监管模式是由注册会计师们自发组织起来的，因此，往往会导致行业利益高于公众利益，从而会损害公众的利益，缺乏实质上的监督，这也是这种监管模式的最大缺陷。

（二）政府监管模式

政府监管模式是指对注册会计师行业实施微观层面的控制主体是由政府执行的一种监管模式。这种监管模式的特点是：

1、政府管理注册会计师行业微观层面的事务。

2、政府与注册会计师行业职业组织之间是领导与被领导的关系，注册会计师行业职业组织章程需由政府批准。

3、某些职业服务（如法定审计）的定价由政府管理或制定。

政府监管模式的优点是权威性强，注册会计师行业的独立性比自我监管模式强，而且公众利益和国家利益往往高于行业利益。但是，政府监管模式的弊端首先在于灵活性和适应性较差，不能迅速发现和解决职业服务市场中存在的问题，有明显的滞后性；其次，政府监管往往是在法律许可的范围内实施，往往难以涵盖注册会计师职业服务市场的方方面面；再次，不当的政府监管会损害注册会计师职业服务市场的健康发展，从而使行业利益得不到有效的保护。因此，实施这种模式的国家往往注册会计师职业的规模都较小。

（三）独立监管模式

独立监管模式是指注册会计师行业的微观层面是由既独立于政府又独立于注册会计师职业组织的独立机构控制的一种监管模式，这种监管模式的特点是：

1、对注册会计师行业微观层面的监管由独立监管机构控制。即注册会计师行业的执业技术规则、职业道德准则、执业质量监督与惩戒程序的制定及执行等由独立监管机构来负责。

2、政府、独立监管机构、注册会计师职业组织三者之间不是领导与被领导关系，注册会计师职业组织仍然是本行业的自律机构，为本行业的成员提供服务，这种自律主要体现在注册会计师的培训、执业资格（考试）与注册仍由注册会计师职业组织负责。

3、注册会计师行业的职业服务定价仍由市场决定。

这种监管模式的优点是：独立性更强，且有来自职业界和政府两方面的支持，权威性、灵活性和适应性都较强，又能解决政府监管的不当监管问题。缺点是：如果与政府及注册会计师职业组织等资金提供者的合约不明确、关系处理不当、与之配套的制约机制不到位，那么监管也许会流于形式，从而达不到保护公众利益的目的。

可见，三种监管模式各有其优缺点。从各国注册会计师管理体制的发展来看，各国由于不同的政治、经济、法律环境的影响，行业监管走过的道路也各不相同。以美国注册会计师行业的监管为例，美国实行的是以市场调节为主、政府干预为辅的自由竞争性市场经济，国家经济的主体成分是私营经济，且资本市场发达，因此其注册会计师行业的发展空间较为广阔，发展基础也较好；在法律环境方面，美国的法律体系以判例法为主，政府制定的成文法相对较为宏观，这就需要行业组织根据具体情况制定和实施执业守则和执业标准，行业组织的管理自较大，所以，美国注册会计师行业的监管模式一开始选择的是自我监管模式。安然事件后，注册会计师的独立性受到了挑战，一向倍受吹捧的自我监管模式的缺点暴露无遗，美国注册会计师行业的监管随即转向了自我监管模式。可见，选择什么样的模式对注册会计师行业实行监管需要结合本国经济发展的实际来考虑。

二、我国注册会计师行业监管的现状及评价

当前，我国注册会计师行业的监管模式总体上看属于政府监管模式。近年来，随着我国经济体制由计划经济体制向市场经济体制的转变，作为“经济警察”的注册会计师的作用日益突出，因此政府对注册会计师行业也实行了改革，主要是中国注册会计师协会脱离财政部成为一个独立的职业团体，同时会计师事务所也实行脱钩改制，实现了自收自支。因此，这一时期，政府监管力度有所减弱，但是由于如主要法律法规的制定、会计师事务所成立的审批权以及执业规则的批准权等微观层面仍由政府掌管，所以注册会计师行业的监管仍以政府监管为主，但这时注册会计师协会的行业自律已有所加强。具体表现在：协会按照《会计法》、《注册会计师法》制定了注册会计师章程，并负责注册会计师的培训、执业考试及注册，另外财政部还授予注册会计师协会执业规则的制定权和监督权（但仍保留对其的批准权）。

我们认为，我国当前对注册会计师行业实行的这种“以政府监管为主，行业自律为辅”的监管体制是符合我国国情的。这主要基于以下几点原因：

首先，从经济环境看，我国市场机制建立的时间还不长，计划经济的残存影响仍然存在，市场机制不完善，宏观经济中的微调机制还未建立，企业尚未真正成为市场的主体，对利率和汇率的反应不够灵敏，因此，在现阶段由政府监管注册会计师行业是必要的。另外，我国实行的是社会主义市场经济，国家利益和公众利益是第一位的，而自我监管模式往往会以行业利益为重，独立监管模式又对社会的经济发展程度要求较高，因此，我们认为政府监管模式更适合我国目前的实际。

其次，从法律环境看，自我监管模式和独立监管模式都要求对行业制定的法律、法规较为全面和完善，而我国由于注册会计师制度恢复时间不长，目前的行业法律、法规体系还正处在进一步的完善过程中，因此采用政府监管模式符合当前我国的法律环境。

最后，从文化环境看，我国强调集体的作用和团队的精神，统一的思想在人们的心目中有着根深蒂固的影响，政府的权威性在人们的心目中也不容置疑，因此，注册会计师行业由政府监管符合人们的价值取向和道德习俗。

在肯定我国当前注册会计师行业监管模式的同时，我们也应当看到我国当前的监管模式还存在着一些不足，突出表现在以下两个方面：一是还存在主体监管权责界定不清的现象。我国目前对注册会计师行业的监管是多方位进行的，证监会、财政部、审计署等各个机构都有权对注册会计师行业进行监管，各机构之间的职能重叠交错，多头监管现象普遍存在，导致监管部门的职能偏移，以至于不分主次，这些弊端直接带来了部门之间相互协调困难，最终弱化了政府监管的权威性和有效性。二是与注册会计师监管相配套的法律、法规不完善，没有相应的具有可操作性诉讼机制。如我国至今尚未出台《民事责任赔偿法》（实际上我国至今尚无一起针对会计师事务所的民事诉讼），对于注册会计师的违规处罚仍以行政处罚为主，注册会计师职业界承受的法律风险仍然很低，这与其所承担的社会责任是不相匹配的。

三、进一步完善我国注册会计师行业监管模式的几点思考

针对目前我国注册会计师行业监管中存在的问题，我们认为今后应当就以下几方面加以改进：

1、应突出财政部门的监管主体权。财政部门作为我国会计工作的行政管理机关，在政府监管中应处于主置，负有领导和监管注册会计师的职责，因此应改变当前监管主体权责不明确的现象，从而使政府监管落到实处，有效地对注册会计师行业实行监管。

2、应进一步完善注册会计师行业相关法律制度。尽快建立与注册会计师监管相配套的法律、法规及诉讼机制，尤其是应尽快出台对注册会计师的民事责任追究制度，从而使注册会计师的权利与义务相制衡，使监管措施具有更强的可操作性。

3、在经济发展的过程中应注意监管模式的适时变迁。历史证明，有什么样的经济，就有什么样的会计。随着经济的发展，注册会计师行业也是要不断发展的，这不仅表现在执业范围的扩大、执业规则的更新，也表现在法律责任的变化和管理体制的完善方面（这一点在我国经济改革的过程中尤为突出）。因此，政府监管的缺陷会在经济发展到一定阶段时表现出不适应经济发展的时候，这时就应当适时变迁现有的监管模式（比如建立以政府为主导的独立监管模式），以适应经济发展的需要。