中国与国际会计准则合并会计报表比较
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摘 要：20世纪初期，企业为了谋求更大的发展，在世界范围内掀起了企业合并的热浪，合并会计报表是为了弥补个别会计报表的不足而产生的。随着企业集团规模的不断壮大，合并会计报表的编制对于稳定市场显得十分重要。就我国与国际会计准则合并会计报表的几个主要问题进行了比较，进而分析了差异产生的原因以及差异的解决办法，希望能对我国合并会计报表准则体系的完善与发展有所裨益。
关键词：会计准则；合并会计报表；差异
中图分类号：F23
文献标识码：A
doi：10.19311/ki.1672-3198.2016.08.059
1.1 合并范围的区别
我国会计准则和国际会计准则都是将“控制”作为合并范围界定的核心，二者的差异在于，国际会计准则明确规定了不能纳入合并范围的两种情况：第一，因为购买和把握了其附属企业是为了可以尽快出售，所以永远控制是不存在的；第二，附属公司如果在经营期间受到了很多局限性条件的约束，这样就不能更好的向母公司输送资产。国际准则对这两个特例排除，使得合并报表的合并范围更加精准。
另外，我们国家把会计准则分成了不同层面的概念：同一控制和非同一控制，并且相应地采用了权益结合法和购买法进行合并，但是国际准则并没有对这两个概念进行区分。
1.2 合并程序的不同
在2014年以前我国会计准则规定，合并会计报表的编制是以母子公司相关财务报表为主，其他资料为辅，运用权益法，对子公司对外投资活动中的长期股权投资进行折算后，再纳入合并会计报表中。2014年修订后的准则对合并报表制定过程中的主要依据提出了建议：删除了2006年会计准则中“根据权益法调高或调低对子公司的长期股权投资”的规定，而是根据长期股权投资中子公司所占权益份额，在此基础上由母公司进行抵消。对于内部交易，应抵消母、子公司之间的内部交易。所以，2014年修订的新准则在原准则的基础上增加了新的内容，即把母子公司看成一个会计主体。
我国会计准则规定，会计报表把母、子公司的报表作为核心，以其他资料为依据，把从子公司获得的数据作为基本点，由母公司制定具体细节；而国际会计准则中则规定，把母、子公司看作一个企业集团，将资产、负债及所有者权益等逐项分类相加，以最终合计数作为合并基础编制合并会计报表。
这两个机制有个共性，都说明了合并报表要将母公司所占长期股权投资份额、企业内部交易以及其所产生的未实现利润进行调整。观察之后，我发现当中主要的区别在于商誉确认的不同。我国会计准则中，长期股权投资以成本入账，挤出来的差异计入资本公积。商誉不考虑少数股东所占份额；负商誉计入当期损益。只要不减少价值，商誉应该可以保持不变。而国际会计准则中，计算商誉的时候考虑了少数股东所占份额，不用乘以比例。负商誉先平摊到非流动资产，其中不包括长期股权投资，剩余部分计入当期损益。
另外，我国会计准则提出了母、子公司制定了会计报表的对应政策和期间应该吻合，出现差异要进行调整。而国际准则中，对母、子公司提交的会计报表是否需要调整，明确提出以三个月作为各自制定会计报表的界限，只要不超过三个月，就按照各自的制定日期编制合并报表。当会计政策出现差异时，不强制规定统一政策，只需在报表中说明相关情况，并对不同的会计政策的情况及数量进行披露。
1.3 整体性的差异
我国每一号准则都相对独立，而国际准则中，准则之间常常相挂钩。例如，国际准则比较注重和所得税会计之间相关联系。
经过近年的不断发展，我国合并会计报表准则不仅借鉴了国际准则，也逐渐形成自己应有的特色。在仍旧存在差异的方面，我们应当根据我国经济特征和国情，借鉴国外先进的会计统计管理方法，不断提高我国会计准则的适用性，使得我国会计准则能够更好的服务经济、服务大众，树立经济新常态下的会计准则标杆。
2 差异产生的原因
我国合并报表起步相对较晚，虽然借鉴了国际准则，但避免不了差异的存在。环境因素影响合并报表的结果，这些环境因素的分类如下：
2.1 经济环境
经济环境对于会计准则的影响很大。早在19世纪末20世纪初，企业合并就开始兴起，合并报表应运而生，合并报表准则可以促进各个国家制定合并报表而产生，接着不断修订改进，从而成为全球最具权威的准则。而我国经济发展落后，企业对合并方面的关注也较晚，直到1992年11月，我国针对性的一些部门才提出了《企业会计准则》，对制定合计报表要求进行规范。起步时间晚和前期发展的落后是造成不同的根本原因。
2.2 政治环境
政治是集体、个人之间不断发生相互作用的一种过程。使用不一样的会计准则必将导致所获得的结果的差异，而这些结果将引导会计信息使用者做出经济判断，也会影响利益相关者的决策行为，做出对自身有利的动作必将给其他方面的一些损失。因此，会计准则自身也必将是政治方面的过程问题。不同环境下实施的经济策略、社会制度不同，可以说，政治环境的作用力是十分巨大的。
2.3 社会环境
社会环境能够对会计准则带来多方面的引导力。保守程度高的社会对会计尤其是资产、收益的计量问题上产生影响；保密程度高的社会则将直接影响会计报表的信息数量以及企业向外披露的信息数量，从而影响到外部投资人、债权人等的投资决策。总之，社会环境是从多方面共同为会计工作指引道路，而非单个因素能办到的。
2.4 教育因素
教育因素指的是会计专业教育，当然也不能忽视普通教育。教育因素能够作用于会计准则。一个国家人民的文化素质能够促进会计理论的发展。只有会计方面的专业教育得到重视和实践，国家才能够根据具体经济形势与市场经济相吻合地制定准则，并在实践中发展。教育水平的高低还促进着相关技能的进步和创新。因此，教育因素也是引起报表差异的一个重要原因。
总而言之，合并会计报表所处的会计环境是引起其差异的根本原因，这是由多种因素共同作用形成的。然而，全球化经济不断趋近，拉小了国家间的经济距离，经济的发展行迹也慢慢相近，我国与国际会计准则的相同点越来越多。但是，会计准则的差异不可能完全消除，根据自身情况求同存异，是我国会计准则合并会计报表的未来选择。
3 对合并报表差异解决办法的建议
由于条件限制等诸多因素，世界许多国家的经济构成与相关体制差别较大。国际准则虽然是世界通用的准则，但不可能排除有些国家不能够完全适用的可能，毋庸置疑，经济发展水平高，经济结构与经济机制健全的国家将更能接受国际准则。如何解决我国与国际准则的差异，是我们现在应该思考的首要问题。
在我国准则合并会计报表准则的不断完善中我们可以看出，合并会计报表与国际上的不同可以通过国际间逐步吻合来解决。每一次的经济大事件（如安然事件）都能在世界范围内引起动荡，促使国际会计准则的完善。在不断的实践与琢磨中我国实现了在合并理论、合并范围、合并程序与具体的会计处理方法方面与国际趋同，摸索中的前进成就了我国相关准则合并报表体系雏形。
2014年，我国财政部对《企业会计准则》进行了进一步修改，补充了合并的相关会计报表准则中对于母公司的定义、投资性主体的母公司合并报表的制定、相应范围等规定，体现出新准则现在已基本达到了与国际准则合并报表逐渐吻合的阶段。在相关内容上，新准则是对旧准则相关延续，并且在不断发展与完善。
此外，增加我国经济地位，提升我国政治地位也能使得我国与国际准则的差异减小。积极加入国际组织，增加国与国之间的交流，都是我国能够增大话语权的方式。同时应当借助我国是WTO常任理事国的优势，加强与国际会计准则理事会的交流活动，譬如建立定期磋商机制；积极要求直接加入IFRS相关项目工作组；推荐国内合并会计报表的先进学者，以此来加快我国与国际趋同的进程。
再者，我国与国际趋同应该保持理智的态度，根据自身国情，考虑实际情况，遵循“实质重于形式”的原则，制定出最适用于我国会计环境的合并报表准则，而不是盲目遵从国际准则。
我国合并会计报表的全球化道路是长期而艰辛的，毋庸置疑，我国对国际会计准则“求大同，存小异”的趋同方针是非常正确的，相信在今后的发展过程中我国也会继续在保持自己特色的前提下，往国际趋同的道路上迈进。
4 结论
本文通过对中国与国际准则合并报表准则的比较，分析了差异产生的原因，并且对合并报表差异的解决办法提出了建议。在合并理论方面我国与国际已经达成了一致，而在合并范围及程序，以及准则与准则之间的连续性方面还有一些差异，这些差异主要由政治、经济等环境因素引起的。可以相信，随着我国经济结构的转型发展和改革的深入，我国合并会计报表准则一定会逐渐缩小与国际间的差异，以谋求经济的更好发展。
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