探析公立医院会计科目体系的改进
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【摘 要】 《医院会计制度》自2012年1月1日起在全国施行。文章基于公立医院从事的医疗卫生服务事业具有的企业化特点，并从有利于开展会计工作经验交流，有利于注册会计师开展财务报告审计工作，有利于开展会计研究、会计教育和会计业务培训等视角，将《医院会计制度》与企业会计准则比较，分析了公立医院与企业会计科目的差异，提出了应当注意在未来《医院会计制度》的修订中改进其会计科目设置的若干建议。
【关键词】 公立医院； 医院财务； 会计科目
中图分类号：F235 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2014）22-0115-02
财政部制定并于2010年12月31日的《医院会计制度》（以下简称新制度）自2012年1月1日起已在全国施行。两年多来的实践表明，在确立公立医院会计记账基础、改进其财务报告体系、确立其财务报告注册会计师审计制度等多方面，特别是在健全其会计科目体系方面，新制度的确呈现出诸多可喜的亮点。正因为如此，加之新制度实施才两年多时间，按照“相对稳定”的原则，现在谈新制度的改革问题似乎为时尚早，但笔者认为新制度设置的会计科目体系的确存在一些不足，按照“积极改革”的原则，应当在未来新制度的修订中注意并予以改进和完善。
一、分析视角及认识基础
笔者之所以认为新制度设置的会计科目体系存在不足，主要是将新制度与《企业会计准则应用指南――会计科目和主要账务处理》（以下简称企业会计准则）进行比较分析的结果。
一般说来，将新制度与企业会计准则进行比较分析似乎是不恰当的，因为新制度适用于公立医院，公立医院是事业单位，属非营利性组织，而企业会计准则适用于企业，企业是营利性组织。但是，与一般事业单位不同，公立医院从事的医疗卫生服务事业与企业特别是与提供劳务为主营业务的劳务型企业从事的经营性活动极为相似，公立医院的运营管理也明显具有企业化的特点，这就使得将新制度与企业会计准则进行比较分析具有了重要基础。此其一。
其二，公立医院在会计核算中，其收入、费用的确认和计量，收入与费用的配比，成本核算和成本管理的精细化要求等，都要求公立医院会计采用权责发生制记账基础。新制度的确明确规定公立医院会计完全采用权责发生制记账基础，这也就表明公立医院与一般事业单位在会计核算上是有较大差别的，将公立医院与企业、将新制度与企业会计准则进行比较分析是完全可行的。
其三，由于会计科目名称及其含义、核算内容是特定组织填制会计凭证、登记会计账簿、编制财务会计报告的重要依据，是查阅特定组织会计账目的基本手段和工具，因此，将公立医院与企业采用的会计科目进行比较，分析查找其异同，尽可能做到二者一致，有利于公立医院会计人员与企业会计人员之间开展会计工作经验交流，也有利于注册会计师开展财务报告审计工作。
其四，既然会计是通用的商业语言，那么，比较分析公立医院与企业采用的会计科目的异同并尽可能做到二者一致，则不仅是可行的，对于开展会计研究、会计教育和会计业务培训等，也是十分必要的。
二、公立医院与企业会计科目的差异比较
由于受各自交易或事项特性的影响，公立医院与企业各自设置了各具特色的会计科目，这自然是必需的，例如公立医院设置的“零余额账户用款额度”、“财政应返还额度”、“事业基金”、“专用基金”、“待冲基金”科目等和企业设置的“实收资本”、“资本公积”、“盈余公积”、“生产成本”、“制造费用”科目等。然而，公立医院与企业设置的会计科目存在着可以一致但却不一致的情况，主要体现在以下几个方面：
一是公立医院设置而企业未予设置相应的会计科目。这种情况，较为典型的是公立医院设置了“待摊费用”、“预提费用”科目，而企业并未设置相应的会计科目。
二是公立医院和企业设置的会计科目名称不一致，但其核算内容却相同或相似。例如，公立医院的“短期投资”、“长期投资”科目与企业的“交易性金融资产”、“持有至到期投资”、“可供出售金融资产”、“长期股权投资”科目等。
三是公立医院和企业设置的会计科目名称一致，但其核算内容却不相同或相似。例如，公立医院的“应付职工薪酬”、“应付福利费”和企业的“应付职工薪酬”科目。
四是公立医院作为明细科目而企业作为总账科目设置。例如，公立医院的“其他收入――投资收益”和企业的“投资收益”科目。
三、公立医院会计科目未来改进建议
会计科目是新制度极为重要的组成部分，设置会计科目是公立医院组织会计核算工作的重要基础，会计科目设置的合理与否，关系到会计核算工作的效率，影响着会计信息的质量。鉴于上述理由及公立医院与企业设置的会计科目存在的差异，笔者对未来新制度的修订提出以下粗浅建议，旨在不断完善其会计科目体系。
第一，废除“待摊费用”和“预提费用”科目，简化公立医院会计核算工作。在公立医院会计实务中，采用权责发生制记账基础确认、计量和报告费用时，会出现费用的支付期与其归属期（受益期）不一致的两种情况：一种是事先一次性支付，待以后再根据受益情况分期计入若干受益期的费用中的预付费用，其中，受益期在一个会计年度内的为待摊费用，受益期超过一个会计年度的为长期待摊费用；另一种是事先根据受益情况分期计入若干受益期的费用中，待以后才一次性支付的应付费用或预提费用。废除“待摊费用”和“预提费用”科目后，由于待摊费用、预提费用的受益期在一个会计年度内，在其支付时视其具体情况直接计入当期医疗业务成本或管理费用，既不会影响公立医院一个会计年度医疗结余的计算，又有利于简化会计核算工作；对受益期超过一个会计年度的预付费用，仍然通过新制度所设置的“长期待摊费用”科目予以核算。
第二，在不调整会计科目核算内容的前提下，重新改变会计科目的名称。例如，将“医疗收入”科目改为“医疗业务收入”科目，以便保持其与“医疗业务成本”科目名称的一致性、配比性。
第三，取消“短期投资”、“长期投资”科目，结合医院自身业务特点和风险管理要求，将其核算内容在初始确认时重新分类，分别设置“交易性金融资产”、“持有至到期投资”、“可供出售金融资产”和“长期股权投资”科目予以核算。
第四，将部分会计科目核算内容予以合并。比较典型的是，将“应付职工薪酬”、“应付福利费”科目的核算内容予以合并，设置“应付职工薪酬”总账科目予以核算。在“应付职工薪酬”总账科目下，可以设置“应付职工工资”、“应付福利费”等明细科目进行明细分类核算。其中，“应付职工工资”明细科目核算医院按有关规定应付给职工（包括离退休人员）的各种薪酬，包括工资、津补贴、奖金等。
第五，将部分明细科目作为总账科目予以设置。例如，公立医院对外投资实现的投资净损益，单设“投资收益”科目核算，不再在“其他收入”科目下进行明细分类核算。
第六，将部分总账科目作为明细科目予以设置。例如，废除“应付社会保障费”科目，将其核算内容列入“其他应付款”科目下进行明细分类核算。
第七，将某些会计科目的部分核算内容分离出来，另行增设总账科目。具体包括：将“其他应收款”科目核算的应收长期投资的利息或利润剥离出来，另行增设“应收利息”、“应收股利”科目分别予以核算；将“管理费用”科目核算的银行借款利息支出、银行手续费支出、汇兑损益和“其他收入”科目核算的银行存款利息收入剥离出来，另行增设“财务费用”科目予以核算；将“其他支出”科目核算的营业税、城市维护建设税、教育费附加等税费剥离出来，另行增设“税金及附加支出”科目予以核算。
还应指出的是，公立医院会计科目若进行上述改进后，其“资产负债表”、“收入费用总表”、“医疗收入费用明细表”等会计报表中的相关项目和内容也应相应进行调整。
【参考文献】
[1] 财政部.医院会计制度[S].2010.
[2] 财政部.企业会计准则应用指南[S].2006.
[3] 张志康，季忠艳，梁媛媛.解析新《医院会计制度》的亮点[J].会计之友，2012（1）.
[4] 张志康，季忠艳，梁媛媛.浅谈新《医院会计制度》科目设置的变化[J].绿色财会，2012（7）.