对我国独立审计准则身份和地位的解读

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摘要： 独立审计准则制定权合约安排是公共选择的结果。在我国，政府独享审计准则制定权，在这种合约安排模式下，很多人对于独立审计准则产生质疑：法律赋予注册会计师程序公正的权利，而社会公众则责难其与生俱来的行业技术标准的性质。审计准则的“尴尬”主要表现在公众的期望和认知与现实准则的差距、双重身份的冲突以及是遵循程序公正还是结果公正等方面。作者指出，实现程序公正不是制订审计准则的全部目的，审计准则要为实现结果公正服务，独立审计准则要想打破现在的尴尬处境，必须自我完善和修订，不断缩小和公众期望之间的差距。

Abstract: The evolvement of audit standards' establishment power is the outcome of public choice. Under the model of which the governments have the authority in the establishment of audit standards, some people are questioning the audit standards' identity: the law endows the CPA the power of process justness, while the public consider the audit standards are only the industry technique. The audit standards' awkward results from the gap between the public's expectation or percipience and the real audit standards, the conflict of it's two-sidesidentity and whether follow the process justness or the outcome justness. The audit standards should serve for the outcome justness. In order to break the audit standards' awkward state, the CPA should emend and perfect the audit standards now and again and reduce the gap between the audit standards and the expectation of the public.

关键词： 公共合约；程序公正；结果公正

Key words: public contract；the process justness；the outcome justness

中图分类号：F81 文献标识码：A文章编号：1006-4311（2011）04-0144-02

0引言

一般认为，审计准则是一种公共合约，它是相关利益各方博奕产生的均衡结果，外部环境的变化和博奕各方力量的对比决定了审计准则制定权安排的模式和变迁。在我国，由于特殊的历史条件，在审计准则制定过程中，外生力量尤其是政治力量在其中起到了绝对的控制作用，国家作为博奕一方，因其权威性具有了一般通用审计准则的制定权，注册会计师则拥有剩余审计准则制定权（谢德仁，2001）[1]。

这种均衡安排对迅速建立和完善会计师执业市场是非常有利的，政府能够通过其权威性直接建立高质量的审计准则体系。但同时存在这样的问题：一方面，审计准则是由注册会计师协会制定，国家以财政部的名义审查，其本身具有了法律效力，属于行政法规的范畴。注册会计师面临法律诉讼时，如果能够证明自己执行了独立审计准则的要求，就可以为自己的行为进行辩护。但是另一方面，独立审计准则又属于注册会计师的“家规”，是注册会计师的业务标准。这种由双重身份和法律诉讼引起的张力，使独立审计准则处于一种备受争议的状态。主要表现在公众的期望和认知与现实准则之间存在差距、双重身份引致的冲突以及是遵循程序公正还是结果公正等几个方面。

1表现之一：公众的期望和认知与现实准则之间存在差距

对独立审计准则批评的最大声音来自于公众，造成这种批评的原因主要来自于两个方面：

1.1 公众预期与注册会计师执业绩效之间的反差在信息不对称的现代社会，可信的经济信息对于维持经济秩序和通过鼓励合理的资源分配实现经济效率非常关键（Latham and Linville，1998）[2]。因而，注册会计师发表的财务报告是否可信的信息对公众来讲，是至关重要的。如果注册会计师验证信息后，向公众表明此信息是可信的，公众相信了其论断的公信力和权威性，并据此做出了重大决策，但是信息本身是虚假的，那么注册会计师在其中无疑是利用自己的威信力起“帮凶”的作用，这种虚假陈述的社会危害性更大。无论注册会计师遵循的是国家法律法规，还是“家规”，错误的审计报告引致错误的决策后果，造成了巨额的投资损失和资源的无效分配，所以公众对注册会计师的审计报告的真实性赋予了很高的期望和社会价值。

但是，20世纪后期在国际资本市场上连续爆发的巨额财务舞弊案如安然、世通、施乐和韩国SK集团，国内如红光实业、东方锅炉和银广夏等，造成的影响非常恶劣，直接动摇了公众对注册会计师的信心。最后的调查表明，在这些案件中，舞弊企业使用的会计造假手段并不是很复杂，如果严格遵循独立审计准则是完全能够揭示的。但是在实践中出现问题时，注册会计师却往往把独立审计准则推到前沿，把冲突和公众注意的焦点引到审计准则上来，独立审计准则成了注册会计师的“替罪羊”和“挡箭牌”，这使本来缺乏专业知识的公众对审计准则更加持怀疑的态度。其实掩盖在后面的真正事实是：注册会计师没有按照独立审计准则的要求执业，没有运用专业判断，做到基本的职业谨慎，或者在审计过程中，直接采取了睁一只眼闭一只眼的态度，“难得糊涂”，甚至在审计过程中明知被审计单位造假，却为利益驱使采取了共谋的态度。所以造成独立审计准则“尴尬”的一个现实的原因恰恰是注册会计师不遵守审计准则的行为。当然，隐藏在这个问题后面的是深层的制度问题，是整个社会的信誉基础发生动摇，这已经不是仅仅依靠审计这一个层次和环节能够控制和解决的。

1.2 公众，甚至包括注册会计师本身对独立审计准则存在的曲解很多人，甚至注册会计师把独立审计准则理解成必须执行的机械的，毫无创意的工作条款和守则，而且认为只要在形式上遵守了独立审计准则的要求，注册会计师就可以完全避免法律的惩罚，其实上这是对独立审计准则的一种很大的误解。

法律在认定注册会计师法律责任的时候，基本的判断标准是“注册会计师是否恪尽职守，尽到了一般的职业谨慎”。虽然法院在判断注册会计师具体行为是否恪尽职守时，一个重要参照标准是审计人员是否遵循了基本的审计准则，但这不是一种机械的判断，而是有充分自由裁量权的，在司法判断中,充分体现了对注册会计师谨慎精神以及专业标准的要求。此外，独立审计准则中的很多规定都是原则性的，而不是规则性的，这正是独立审计准则的价值和意义所在：赋予注册会计师更多的剩余审计准则制定权，允许其充分运用自己的专业判断能力。因此，那种认为机械遵循审计准则的要求就可以完全为自己辩护的思想是完全错误的，也不符合独立审计准则的基本精神。

比如审计准则规定必须对大额应收账款进行函证，并建议了应函证的比例和方式，如果注册会计师认为仅仅按照准则的要求执行程序就是遵守了审计准则，这是错误的，因为审计准则同时也规定，决定应收账款是否应该函证和函证的水平时，需要注册会计师随时根据具体情况作出判断。例如，如果通过内部控制评价和其他替代方式已经能够合理确认应收账款的真实性水平，那么注册会计师甚至可以不必再机械遵守函证的要求，但是如果分析性程序已经显示，应收账款很可能存在很大的问题，那么，完成准则规定的函证数量是不够的，注册会计师必须改变策略，采取全部函证的方法甚至追溯到以前年度，以获取必要的证据支持审计结论。

2表现之二：法律法规和技术标准双重身份引致的冲突

在我国，独立审计准则同时具有法律法规和行业技术标准内外双重身份一直是理论界关注的焦点。很多人心存疑虑：在注册会计师行业高度自律的国家，独立审计准则是作为行业技术标准的身份出现的，并不是表现为法律法规的性质，但是注册会计师行业也得到了迅速发展，比如英国，那么，是否有必要赋予行业审计准则法律法规的地位？这种安排是否会偏袒注册会计师行业的利益？选择这种模式的意义是什么？

可以从有限理性和交易成本以及外部环境的不确定性等方面分析这种合约安排的意义。因为审计准则作为一种公共合约，本身具有不完全性。审计准则合约的不完全性，主要来源于两个方面的原因：一是有限理性（西蒙，1955）[3]，也就是说，人的理性是有限的，对外在环境的不确定性是无法完全预期的，不可能把所有可能发生的外来事件都写入合约条款中；二是由于交易成本的存在，因为在关系有效期内，必须要作出决定、处理各类不测事件、明晰各种条款为双方接受以及贯彻实施合约条款，会发生各种费用，有时这种费用高的无法使合约达成。总之，环境的不确定性意味着在合约签订过程中存在着大量可能的偶然因素，要预先了解和明确针对这些所有可能的反应，费用相当高，而且履约的度量费用也相当高（Klein，1980）[4]，最后，即使各方可以对将来进行计划和协商，也很难在出现纠纷的时候，使外部权威，如法院，能够明白这些条款的意思并加以强制执行，即完全合约不仅要求双方能够相互交流，而且要求还能够与对签约各方运作环境一无所知的局外人进行交流（Hart，1998）[5]。

由于存在的以上各种障碍，审计准则注定不可能是完全的。审计准则的不完全性在这里有两方面的含义：一是并不能保证审计准则作为技术标准本身一定是科学和合理的，它总是与理想状态之间存在着差距，需要在实践中不断修正和完善；二是政治、经济和法律等外部环境和公众的期望也是在不断变化之中，审计准则的变动也是各方不断讨价还价的结果。所以不能苛求注册会计师能够以100％的概率保证发表正确的审计意见，否则不仅使审计社会成本大到无法承受，而且会计师行业也无法得到发展的空间，所以赋予审计行业技术标准以法律法规的地位，是博奕各方在权衡社会收益与成本后进行取舍形成的一种均衡状态。这样，独立审计准则就已经不仅仅是行业技术标准的事情，它还有另一个层面重要的社会意义，即尊重行业技术标准对行业生存的意义。有句话：“尊重独立审计准则的法律地位，是促进审计准则发展的前提；尊重会计专业团体的生存方式，是法学家应有的品格”（颜廷，2003）[6]，可谓一语中的。

3表现之三：遵循程序公正还是结果公正

对遵循独立审计准则的法律后果是坚持程序公正还是结果公正，理论界存在很大的分歧。支持的声音来自会计界，认为注册会计师只要遵循独立审计准则的要求，就可以在诉讼中免责。反对的声音主要来自于法律界。“如果某个职业可以通过制订行业规则来规避法律责任，它存在的社会意义是什么呢”（刘燕,1998）[7]，所以注册会计师不能以恪守了职业准则就游离于法律之外（文建秀，2003）[8]。在这里，严格执行独立审计准则就可以为自己辩护的思想遵循的是程序公正的原则。所谓程序公正（due process），也指程序理性，是指行为是适当考虑的结果，该行为就是程序理性的，因此行为的程序理性取决于它的产生过程，而结果公正，即指在由既定的条件和限制所规定的范围内，当行为适于达成既定的目标时，结果就是公正的（谢德仁，2001）[9]。简言之，程序公正注重的是程序，而结果公正注重的是行为的结果。程序公正认为：只要行为符合程序上的要求，结果就是可以接受的，所以，程序公正对程序的制订过程是比较严格和充分论证的，一般以遵循大多数同意的投票原则以及充分的讨论和论证时间为保证。而结果公正则保证行为的结果必须符合特定的社会目标。

相比而言，遵循程序公正在现实中容易操作，有时甚至取得多数同意的原则即可。在注册会计师执业环境不确定性不断加大的现代经济社会，遵循程序公正原则可以极大节约注册会计师的执业成本，因为要想完全消除执业中存在的不确定性，不仅是不可能的，而且从社会成本考虑有时也得不偿失。此外，由于人的有限理性、信息分布不对称等系列问题，导致要想达到结果公正有时是非常不现实的，而且就“结果”而言，如何确定其公正性一样存在着争论，因此把结果公正加到注册会计师身上，无疑是一种过分的苛求。其实就是法律本身，也是遵循程序公正的，尤其在法律制订的过程中，更是充分遵循了程序公正的原则。所以把独立审计准则上升的法律法规的地位，无疑是充分尊重了程序公正的原则。

但是过于强调程序至上同样存在很多弊端。只注重程序会忽略了行为的目的性，会导致失去统一目标，有时难以达到预期的社会效果。比如美国会计准则制订的过程一直遵循了程序公正的原则，但是由于忽视了目标上的一致性，结果制订的准则先后不一，导致了公众的抱怨。为了把程序和结果目标很好的统一起来，FASB进行了对财务会计概念框架（FACF）的研究，试尝以会计目标为中心，构建一个严密的概念体系，以充分指导会计准则的研究，此举无疑是一个重大进展。此外，遵循程序公正有时并不能保证出现有利的结果，在程序公正中广泛应用的过半数投票原则本身就可能不满足一致性和效率性的要求，孔多塞在1785年就发现了过半数规则可能导致不可预测的结果，更著名的是阿罗定理，阿罗在此定理中证明，至少在现实的决策环境中，所有加总选票的方法都存在这个缺陷，即投票悖论和循环投票的问题（史蒂文斯，1999）[10]。

其实，在程序公正和结果公正的问题上，虽然也存在着一种权衡和取舍关系，但并不存在实质上的对立，而是紧密相联系，相互补充的。失去了结果公正的根本目的，单纯强调程序公正是没有意义的，而强调结果公正能够赋予程序公正社会价值，促进其进一步的完善，坚持程序公正的根本目的是为了维护结果公正。同理，独立审计准则作为技术标准的根本目的也是为了达到结果公正，如果制造真实合法的审计报告这一最终目的不能实现的话，那么只强调产出程序是毫无意义的。所以，必须把遵守审计准则这一程序公正的形式和行业技术准则以及隐藏在后面的结果公正目的结合起来，才能解读独立审计准则的实质和内涵：为了以合理的成本达到实现合理的结果公正的目的，必须尊重程序公正，在一定概率上保证注册会计师出具真实、合法的审计报告，而建立执业技术标准体系，是为了更好的指导注册会计师的执业行为，达到实现结果公正的目的。强调结果公正能够促使注册会计师完善行业技术标准，缩小与公众期望之间的差距，不断消除独立审计准则的尴尬和矛盾状态。三者并不存在根本上的冲突，只是在认知上和操作上可能存在着偏误而已。

审计准则这种状况的化解需要公众和注册会计师双方面的沟通和努力。既然制订审计准则的目的是为了保证注册会计师能够出具合法真实的审计报告，这和公众的预期是一致的，如果审计准则不能达到结果公正，满足公众的要求，那么说明独立审计准则存在问题，就必须改变现有的审计准则。所以，注册会计师应该适应外界环境变化的要求，不断修正和完善独立审计准则，缩短审计准则能够达到的结果公正和公众期望之间的距离；其次，注册会计师要始终树立为公众谋利的职业思想，谨慎利用独立审计准则的剩余制定权，充分运用专业判断能力，不断提高自己的执业水平，才能够真正树立独立审计准则的社会地位，争取公众对独立审计准则的理解和支持。

参考文献：

[1][9]谢德仁.企业剩余索取权：分享安排与剩余计量[M].上海三联书店，2001年7月第一版,P182.

[2]Latham and Linville, A Review of The Literature In Audit Litigation ,Journal of Accounting Literature,1998,P175.

[3]Simon. Behavioral Model of Rational Choice,Quarterly Journal of Economic ,69,P99-118.

[4]Klein，Borderlines of Law and Economic Theory:Transaction Cost Determinants of Unfair Contractual Arrangements,American Economic Review Papers and Proceedding70,may,1980,p356-362.

[5]哈特.企业、合同与财务结构[M].上海三联出版社,1998年8月第一版,P26.

[6]颜廷.从注册会计师的注意义务看独立审计准则的法律地位[J].会计研究，2003,(6):31.

[7]刘燕.“法律界与会计界的分歧究竟在哪里？”，中注协编《中国注册会计师法律责任》，辽宁人民出版社，1998年10月，P44－70.

[8]文建秀.证券市场信息披露中的注册会计师的法律责任[M].法律出版社，2003年7月第1版，P5.

[10]史蒂文斯.集体选择经济学[M].上海三联书店，1999年12月第1版，P179.