关于国外排污权会计的最新发展进程述评与借鉴

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摘要：排污权交易作为一项有效的环境经济政策，自设立以来在各国企业间迅速推广。随着交易规模的扩大和制度的健全，尤其是对企业财务影响的加剧，排污权交易的会计处理已成为近几年环境财务会计的热点与难点之一。本文系统研究了排污权交易会计研究的历史进程，介绍了欧盟、美国、日本等各国会计准则委员会及相关机构在排污权会计指南与实务上取得的最新研究进展，以期为我国排污权会计准则体系的构建提供借鉴。

关键词：排污权交易；会计指南与实务；借鉴

中图分类号：F23　文献标识码：A　文章编号：1006－1096(2009)05－0084－04

收稿日期：2009－04－01

作为环境管理的有效手段，排污权(排污许可证)自上世纪70年代提出后得到了迅速发展。其机制主要分为排污信用交易(Credit Trading)和总量一交易机制(Cap&Trade)两种。前者旨在提供排放者一个自动减量的诱因，允许参与者将所达成的减量卖给其他需要减量的排放者，其排放削减信用(ERCs)可用于交易或储备。如美国得克萨斯可再生能源发电配额制等；后者通过政府在一定区域、一定期间内(一般为期一年)的污染源设定排放上限(Cap)及削减计划时间表，由此通过设定排放总量和分配额度让参与其中的企业或机构自由交易。如美国SO2排污权交易和欧盟排放交易体系等。从发展趋势看，前者应用较窄，各国皆趋向于后者。正是由于越来越多的企业参与其中，使得排污权的会计处理成为了近年来环境财务会计的热点与难点之

一、各国排污权会计指南与实务进展述评

(一)美国的研究进展

1993年3月，依据《空气清洁法修正案》，美国联邦能源管制委员会(FERC)首次排污权交易会计处理的委员会文件18CFR Parts 101 and 102，该报告对排污权分类、价值评估、费用确认及报告等做了详细规范，但其无法在历史成本下对企业免费分配的排污权进行处理，故Jacob R.Wambsganss和BRent，Sanford在1996年对此进行了修正。

2003年，FASB下的紧急任务小组(EITF)对参与总量一交易机制下的排污权会计基准草案(EI，TF03－14，Participants’Accounting for Emissions A1，10wances under a“Cap and Trade”Program)进行讨论。试图为各参与方提供一个全面的会计规范模型。其集中讨论两个问题：(1)总量一交易机制的参与者是否应将排污权确认为一项资产?(2)如是，该资产的性质是什么?由于该草案可能影响到相关事项的会计处理，和排污权收益及遵循成本确认等原因，最终未将其列入议事日程(Allan C.2009)。但2004年SFAS 153《非货币性资产交易》(Exchanges 0f Nonmonetary Assets)的，使得美国排污权市场存在着不同有效期排污权互换(vintage year swaps)的市场交易行为，FASB成员对其应按公允价值还是账面价值进行处理存在争议，企业实务者也对此提出了质疑。因此，2007年2月，FASB了排污权会议声明，提出了一个解决排污权交易会计的全面指南，包括初始确认与计量、利得确认和递延、报告主体的使用意图的影响、购买排污权、费用及负债的确认和计量、成本分配、列报及披露等方面(FASB，2007)。从内容上看，FASB已跳出了FERC委员会文件的束缚，和IASB观点相接近。2007年2月，FASB再次启动排污权会计项目。

(二)欧盟的研究进展

欧洲各国对于排污权会计的研究也十分深入，欧盟各国对于排污权的确认，初始计量，后续计量等会计问题都有着不同的见解(见表1)。

针对欧盟25国排污权交易制度(EU－ETS)项目，国际会计准则委员会(IASB)下的国际财务报告解释委员会(IFRIC)于2002年启动了总量一交易模式的排污权交易的会计处理解释项目，并于2004年了《IFRIC 3排污权》解释公告，试图规范总量一交易模式的排污权交易会计处理(IASB，2003)。该公告主要集中于三方面：(1)C&T制度是净资产还是负债?(2)在确认为资产的情况下，其本质是什么?(3)在确认为负债、递延收益或收益的情况下，这些项目本质是什么?该如何计量?由于其准备不足。故解释公告后，引来各方的极大争议：其一，资产和负债的成本计量基础与IAS 38不一致；其二，递延收益(政府补助金)和费用(排污费用)的计量基础存在差异；其三，在后续计量上也存在着复合计量和报告模式，收益和费用不匹配。不能如实地反映经济真实性(Economic Reality)。此外，欧洲财务报告咨询工作组(EFRAG)认定其会计处理与现有准则IAS38、IAS39的内容并不一致(EFRAG，2005)。基于解释指南紧迫性的减低和相关准则不协调等诸多原因，IASB于2005年6月废止了IFRIC 3。可以说，IFRIC 3作为排污权会计草案，是一个不成功的实验版本。

2005年9月，IASB决定将排污权会计项目与IAS 20《政府补助会计和对政府援助的揭示》准则同步修订，但IAS 20及对其影响较大的IAS 37准则修订被推迟，排污权会计项目亦被推迟。直到2007年12月，由于排污权交易机制的全球化及其会计处理的不统一等原因，IASB再次启动排污权交易项目，在议程文件中，与PwC和IETA提出了三种会计处理方法供企业参考(Pw c et al，2007)，以此作为过渡。与IFRIC3不同，IASB在新项目中与FASB通力合作，重新从排污权交易所涉及的会计问题上系统地设计会计准则体系。其考虑的关键点更加细致(IASB，2008)。

(三)日本的研究进展

日本企业会计基准委员会(ASBJ)在2004年11月发表了实务对应报告15号《排污权交易会计处理》，但由于2006年7月ASBJ 7《企业分离的会计基准》和ASBJ 9《存货评估的会计基准》的公布，使得ASBJ 15不得不予以修正(ASBJ，2006)。修改后的实务报告以京都议定书为依据，将排污权作为无形固定资产人账。而以交易为目的的排污权则按金融商品会计基准处理。相关关键点如下表所示。

(四)实务进展

除各国的理论研究外，实务方面也进展较快。2008年，美国《财富》杂志从全球500强企业中随机抽出符合EU－ETS行业种类条件的8l家公司样本，分析其符合SEC提出文件Form 10－K和Form20－K规定的原始资料，如年度财务报告、合并报表及附注等，调查时期从2008年7月至9月共计2个月，最后调查样本为80家公司(两家公司重组)(A－nita E，2009；FASB，2008)。结果如下：

由上表可知，38.75％的公司在财报中披露了排污权信息，另有42.5％的公司在经营讨论与分析(MD&A)、管理报告、环境报告及社会责任报告中披露相关会计信息，此外近20％的公司并未披露。从行业角度看，矿业、能源及电气等行业披露较为积极，其与行业温室气体排放的环境规制有关；从地域看，欧洲，北美的在F/S、附注中披露比例较大，其源于欧盟EU－ETS，美国SO2排污交易制度对公司影响较大，东亚等地域的公司并不倾向于排污权信息在表内披露，如日本的8家企业中的6家皆未在F/S、附注中披露。在唯一的国际性指南IFRIC 3废除后，企业在实务中的处理呈现多样化，由于美国实行排污权交易制度的历史最长、欧盟刚刚开始启动，而其他地域尚未展开，故在企业实务的会计处理上表现得尤为明显。

(五)评述

归纳上述各国一波三折的研究进程，可知排污权会计涉及面广，难点较多，而其争论的焦点在于以下几点：(1)排污权交易机制下的排污权是否应确认为一项资产?(2)若确认为资产，应归属于哪一类资产?存货、无形资产还是金融资产?(3)参与排污权交易的企业排污时是否存在环境负债?采用总额法还是净额法?(4)排污权资产价值与环境负债价值之间的是否存在联动关系?第一个问题现已基本形成共识；对第二个问题而言，FERC早期将其认定为一项存货，目前FASB有成员倾向于将排污权认定为一项无形资产，也有成员认为其应与未来的实物商品交易会计处理项目中一同解决(FASB，2006；FASB，2007)；第三个问题的重点则是对两种方法的争论，尽管其最终对净利润和净资产的影响是一致的，但净额法否认企业排污时产生的现实义务，故总额法更能反映企业的经济实质；对最后一个问题形成的观点是，这主要取决于市场的活跃度。在活跃市场中，两者应按同一公允价值为基础进行后续计量，实行两者价值的联动；而在不活跃市场下，则无法可靠提供相关的决策有用信息(IASB，2004；IETA，2007)。

二、对我国的启示与借鉴

国外排污权交易市场较为成熟，其会计准则以公允价值为基础；而我国目前主要为存在交易的非活跃市场和无交易市场。预计随着我国排污权交易机制的完善，将会逐步形成活跃的排污权交易市场。而排污权会计处理的核心在于交易市场的活跃程度，其不仅影响到排污权作为资产性质的确认，还会对计量造成影响。因此，在构建我国排污权交易会计规范体系时，不必拘泥于国外或现有的会计准则，亦不应遥遥无期地等待相关准则规定的修订或出台；而应针对实际情况，在充分考虑到公允价值等未来发展趋势后，边行边试，循序渐进。借鉴SFAS157将公允价值划分为三级次的思想，依据市场活跃度的不同，对排污权资产或负债进行分层处理，在我国排污权交易机制及相关准则完善后，再全面引入公允价值法。

(编校：书明)