浅谈施工企业收入成本毛利的确定及核算
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笔者从实践中发现，实行企业会计准则第15号《建造合同》准则(以下简称《建造合同准则》，对企业财务核算的业务流程、项目管理模式、部门间的协调提出很高的要求，为此，企业应根据建造合同业务流程，按工程项目建立完善的适合企业的工程合同收入、工程施工合同成本、工程施工合同毛利核算办法，从而提供真实可靠的财务数据，满足施工企业管理的需要，但有些企业对《建造合同准则》的认识和理解仍然存在一定偏差，本文将对施工企业执行《建造合同准则》中涉及的若干问题作一些探讨。
按照《建造合同准则》的规定，在资产负债表日，企业应按照合同总收入乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认收入的金额，确认当期合同收入；同时按照合同预计总成本乘以完工进度扣除以前会计期间已确认费用后的金额，确认为当期合同费用。当期合同收入减去当期合同成本的余额就是当期合同毛利。建造合同总收入、合同预计总成本、完工进度是建造合同收入与费用计量的三个基础数据。
1 合同总收入的确认
首先，如何结合《建造合同准则》，合理确认合同总收入、合同总成本。
合同总收入包括：合同中规定的初始收入，执行合同中因变更(施工图量差及变更设计)，索赔(各类价差及自然灾害索赔)，奖励等形成的收入。建造合同结果能够可靠估计的情况下，合同预计总收入根据承包合同和业主已经认可并验工计价以后的变更、奖励、索赔来预计和变更，不能随意确定合同预计总收入，更不能通过人为调节预计总收入来进行利润调节。由于国内建造合同市场尚不规范，在未订立书面建造合同或订有书面建造合同但合同未确定合同总金额时，可暂采用中标价作为建造合同的初始预计总收入，待能够准确估计时作调整。对于施工企业普遍存在的内部分包，应以内部预算价或分包合同总价加上变更、索赔、奖励金额之后作为合同预计总收入。
若涉及到合同变更，则因合同变更而增加的收入，应在同时具备下列条件时予以确认：(1)业主能够认可变更而增加的收入；(2)收入能够可靠计量。索赔款指因业主或第三方的原因造成的，由建筑承包商向业主或第三方收取的，用以补偿不包括在合同造价中的成本的款项。因索赔而形成的收入，应在同时具备下列条件时予以确认：(1)根据谈判情况，预计对方能够同意这项索赔；(2)对方同意接受的金额能够可靠计量。奖励款是指工程达到或超过规定的标准时，业主同意支付给建筑承包商的额外款项。因奖励而形成的收入，应在同时具备下列条件时予以确认：(1)根据目前合同完成情况足以判断工程质量能够达到或超过既定的标准；(2)奖励金额能够可靠地计量。
2 合同成本的确认
合同成本包括从合同签订开始至合同完成止所发生的、与执行合同有关的直接费用、间接费用及利息资本化费用。预计合同总成本是《建造合同》准则的重要部分，工程预算部门要根据内部预算合理预计合同总成本，所有数据都需要有合理及实质的凭证支持。并考虑施工期内成本的变化(如通胀)，在调整合同预计总成本时，应仔细分析导致产生变化的原因以及对合同结果可能带来的影响大小。工程预算部门在掌握充分证据后应及时组织相关部门和人员对未完工合同成本进行测算修正，在变更预计合同成本时不得编造虚假证据来随意调整预计合同总成本。
按照《建造合同准则》的规定，合同变更、索赔、奖励收入应该在满足相应的确认条件时，才能进行确认；而建造合同变更成本一旦发生，应该作为合同实际成本记入“工程施工一合同成本”科目中，与变更收入的确认与计量没有关系。在这一问题上，《建造合同准则》更加强调谨慎性原则。因此，对于仅仅由于客户没有及时验工计价但已经确认合同变更的项目，应合理预计合同变更的金额。对于不能确定合同变更金额但估计至少能够收回成本的，应该按照实际成本确认收入。对于客户不确认的合同变更，不能确认合同收入，但是已经施工的部分应该确认相应的成本。
3 有关工程成本核算的相关注意问题
工程成本核算时：工程施工科目下设工程施工合同成本和工程施工合同毛利两个明细科目，按照工程名称设置子项核算，和“工程结算”科目最终具有如下勾稽关系：工程结算=工程施工合同成本+工程施工合同毛利。
工程施工合同成本科目类似于制造企业的生产成本科目，用于归集各项工程施工合同发生的实际成本，一般包括施工企业在施工过程中发生的人工费、材料费、机械使用费、其他直接费、间接费用等。其他直接费包括有关的设计和技术援助费用，施工现场材料的二次搬运费、生产工具和用具使用费、检验试验费、工程定位复测费、工程点交费用、场地清理费用、临时设施摊销费用、水电费等。间接费用是企业下属各施工单位为组织和管理施工生产活动所发生的费用，包括施工、生产单位管理人员工资、奖金、职工福利费、劳动保护费、鉴定资产折旧费及修理费、物料消耗、低值易耗品摊销、取暖费、办公费、差旅费、财产保险费、工程保修费、排污费等。其中，属于人工费、材料费、机械使用费和其他直接费等直接成本费用，直接计入有关工程成本，间接费用可先在合同成本下设置“间接费用”明细进行核算，月份终了，再按一定分配标准，分配计人有关工程成本。该科目应按成本核算对象和成本项目进行归集。
工程施工合同毛利是施工企业采用“工程结算”这个过渡科目的产物，通常讲，一项合同可以根据损益表反映最终毛利：对应的主营业务收入-主要业务成本；但对于施工企业，该公式可以先变相反映在资产负债表上，即：工程施工合同毛利=工程结算一工程施工合同成本。按规定确认确认工程合同收入、费用时，应当借记工程结算科目，贷记工程施工合同成本和工程施工合同毛利。同时，借记主营业务成本科目(金额=工程施工合同成本)，贷记主营业务收入科目(金额=工程结算)按其差额，借记或贷记工程施工合同毛利科目。
上述分析是基于一项合同在同一会计年度可以完成这一假设前提下，主要是为了理清几个科目之间的关系。事实上，大部分工程施工项目的开工日期与完工日期都属不同的会计年度，属于跨年度合同，根据《建造合同准则》的规定，如果建造合同的结果能够可靠地估计，应该按照完工百分比法将合同收入和合同成本分配计入施工期间的各个会计年度。《建造合同准则》中确定完工百分比的方法主要有：累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例；已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例；实际测定的完工进度。施工企业在会计期末需要根据企业自身及工程特点选择合适的完工百分比法确定工程收入和工程成本。如果施工合同的结果能够可靠估计，企业应当根据企业综合情况采用的完工百分比法在资产负债表日确认工程合同收入和工程合同费用。如果工程施工合同的结果不能够可靠地估计，应当按不同情况处理：若合同成本能够收回的，工程合同收入根据能够收回的实际合同成本金额予以确认，合同成本在其发生的当期确认为工程合同费用；若合同成本不能够收回的，不能收回的金额应当在发生时立即作为工程合同费用，不确认收入。即；借记主要业务成本科目，贷记主要业务收入科目，按其差额，借记或贷记工程施工合同毛利科目。但在合同未完工达到确认工程合同全部收入、费用前，不可对冲工程结算和工程施工这两个科目。否则会造成账务混乱，也使工程结算和工程施工合同毛利这两个科目失去意义。
4 分包工程的成本，毛利核算
对于大型建造工程，施工企业往往作为总承包方将其中的单项工程或单位工程、分部分项工程分包给另一承包商(分包单位)进行施工。然而，在《建造合同准则》中没有对分包工程会计核算作出明确规定。
按照目前施工企业会计实践，笔者对分包工程的会计处理方法进行了总结归纳，主要有两种方法：
第一种做法是，将分包工程收入纳入本企业的收入，将所支付的分包工程款作为企业的施工成本，与本企业承建的工程做同样的处理。这种做法不但全面反映了总承包方的收入与成本，与《建筑法》、《合同法》中对总承包人相关责任和义务的规定是吻合的，而且按这种做法确定的收入与《营业税暂行条例》营业税额的差异，属于会计规定与税法规定的正常差异，并不影响对分包工程的会计核算。此外。由于将分包工程收入纳入本公司的收入，可以扩大税前列支招待费的比例，达到合理避税的效果。
第二种做法是，视分包工程与本企业没有关系，分包工程的收入和支出均不通过企业收支体系核算。这种做法尽管和《营业税暂行条例》有关“总承包企业以工程的全部承包额减去付给分包人的价款后的余额为营业额”的规定匹配较好，但却没有全面反映总承包方收入与费用，因此，总承包方在核算分包工程在各会计核算期间的营业收入与费用时，可按第一种做法进行账务处理。
(作者单位：福建省水利水电工程局有限公司)