会计披露历史变迁浅议
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[提要] 会计披露起源于复式簿记，在其漫长的发展变迁中曾先后经历以账簿披露为主体、以财务报表披露为主体以及以财务报告披露为主体等发展阶段，引致这一变迁的根本原因在于会计环境变化所产生的对于会计信息的新需求。
中图分类号：F23 文献标识码：A
收录日期：2015年12月24日
一、会计披露的起源判断
利特尔顿在《20世纪以前的会计发展》一书中，提出系统的复式簿记产生的七项必要条件：书法、算术、私有财产、货币及货币经济、信用、商业以及资本。我们认为，这些条件同时构成会计披露形成的基本要件。其中，文字、算术、货币构成了会计披露的技术基础；私有财产、信用、商业以及资本则构成了会计披露所赖以存在的经济基础。尽管在复式簿记产生以前信息生产者已经开始向信息使用者传递有关主体的某些信息。例如，在古巴比伦，根据《汉谟拉比法典》，商应向商人报送反映价款的契约证书；在中国的汉代，官厅会计的发展已经进入一个新的阶段，推行的“上计簿”包括相对完整的会计循环过程，即记账、算账、报账、查账、用账等五个方面。其中，报账环节便具有会计披露的某些特征。但总体看来，由于信息提供者所传递的信息主要是采用非会计的手段加工、生产出来的（如大量的实物计量而不是货币计量；简单的对经济业务的描述而不是综合的分类和概括；会计作为一种技术活动一直处于非标准化和法典化状态）。这样，信息提供者向使用者传递的并非是现代意义上的会计信息，当然，也就不存在相应的会计披露。随着复式簿记的产生和发展，通过构建自身独特的会计记录、计量系统和相应的会计理论，生产出全新的会计产品――会计信息，在会计信息由生产者向使用者传递过程中，会计披露形成了。
二、以账簿披露为主体的时期
复式簿记发端于意大利，从12世纪到15世纪，曾先后经历过“佛罗伦萨式”簿记、“热那亚式”簿记和“威尼斯式”簿记三个阶段。在这一时期，会计披露主要采用账簿披露的方式进行。12世纪时佛罗伦萨的商业非常发达，商人们开始将经营活动延伸到世界各地。伴随着佛罗伦萨商人在国外长期设置分店，造成经营者和所有者在空间上的分离，所有者为了加强对经营者的监控，要求分店汇总会计数据并定期向总店报告，这便产生了早期的会计披露实践，披露的主要方式是分店定期向总店提供以文字叙述为主的总账，以反映其经营及财产状况。这种总账事实上只是将分录账的记录照抄到总账账户，而不是对数值进行整理。其内容主要包括给予者、收受者、给予物以及接受物等四个部分。
14世纪时热那亚式簿记的主要特征为官厅簿记，在这种簿记模式下，会计披露的内容发生了一定的变化。热那亚市政厅长官为了掌握市政财务收支情况，成立了专门机构，具体负责财务收支的记录与汇报工作。汇报（即会计披窿）依旧采用文字叙述方式，其结构大致包括日期、每笔经济业务的性质、相关者、金额、与其他总账的对照检索等。
15世纪威尼斯式簿记的形成得益于短期冒险合伙交易的发展（15世纪热那亚的商业簿记基于同样的原因得到发展）。作为出资人的投资合伙人将商品委托给执行合伙人，这些执行人冒着航海的危险进行海外贸易，返回时再做出详细的报告。会计披露的方式是这样的：执行合伙人设置航海账户，投资人设置商品账户，每次航海结束后，执行合伙人向投资人披露航海账户，并与投资人的商品账户进行比较，以确定损益。由于不同的航海，其成功的概率不同，所以会计披露是以每次交易为对象进行的，并不存在定期报告的实践。
综上所述，随着复式簿记的问世，借助自身独特的记录与计量系统，会计作为一种技术活动逐渐摆脱了其依附地位，成为一项独立的实践活动。随着一些偶发事件的发生，例如在国外设置分店、短期冒险合伙交易、向市政当局报告财务收支状况等，产生了会计信息由生产者向使用者传递的行为。受制于复式簿记技术的局限，会计披露最初采用以账簿为主体的披露方式，通过向使用者提供拟人式文字叙述型的会计信息完成了会计披露的实践。从上述的分析我们可以看出，引致会计披露实践发展的首要因素在于会计信息使用者不断变化的需求，而直接推动会计披露实践进展的力量却来自于那些投身于会计实践前沿的杰出人士。正是在这两种力量的推动下，会计披露进入了以财务报表披露为主体的时期。
三、以财务报表披露为主体的时期
（一）实践探索与理论准备阶段（16～18世纪）。1494年意大利数学家卢卡・帕乔利在威尼斯出版了《算术・几何・比及比例概要》，这是最早系统论述复式簿记的经典著作。他在书别强调了编制“财产盘存目录”的重要性，认为财产目录应成为簿记记录的出发点。同时，他指出可以通过“试算表”来反映收入、费用和损益以及资本之间的有机联系。这种通过财产目录、试算表而不是通过账簿本身向使用者提供会计信息的思想，掀开了会计披露方式由账簿披露为主体向财务报表披露为主体转变的序幕。到15世纪末试算表已在欧洲的会计实践中得到广泛采用，并在会计披露中发挥着重要的作用。
从16世纪开始，意大利复式簿记在欧洲国家传播开来。在复式簿记传入德国之后，德国人结合本国的实际情况，对意大利的会计披露模式进行了改良实践。根据16世纪德国银行家雅各布・富格尔家族的会计马蒂毫斯・施瓦茨撰写的《簿记第一手记》和《第二手记》，可以看出，在富格尔家族的会计披露上采用一种很有成效的方法，他们通过在账户中设置“余额账户”向使用者传递会计信息，从而取代了意大利人所提倡的“试算表”。所谓余额账户，就是用于排列所有总账的借方余额和贷方余额的账户。与“试算表”的区别在于，“试算表”只是一种验证分类账账户余额正确与否的手段，而“余额账户”则能够提供会计主体经营损益和财务状况的有关信息。“余额账户”是会计披露实践的又一重大创新。
荷兰也是较早接受意大利复式簿记的国家之一。荷兰的会计学者不仅继承了意大利式会计披露的方法，而且还发展了会计披露理论。这主要体现在荷兰会计学者西蒙・斯蒂文所著的《数学惯例法》当中。他在书中列举了题为“德里克・鲁斯的资本状况表”的典型案例。该表将资产与负债并列，并通过期末、期初资本余额的比较，确定会计期间的净收益。与此同时，斯蒂文为了检验资本状况表的正确性，提出应将虚账户的余额进行汇总并编制“损益证明表”。可以看出，斯蒂文的“资本状况表”和“损益证明表”，已经具备了现代资产负债表与损益表的基本雏形。他为会计披露方式由账簿主体向财务报表主体转变提供了必要的理论支持。
（二）以资产负债表披露为中心的阶段（19世纪中叶至20世纪20年代）。在19世纪，会计披露实践是通过会计信息生产者向会计信息使用者提供资产负债表的方式来实现的，当时之所以采用这种会计披露模式，主要是基于以下原因：
1、外部使用者对于资产安全保障的关注。对于任何一个投资者来讲，当他（她）将自己的资产交付给经营者进行经营时，首先关注的是自己所投人资产的安全性问题，保证投入资本的完整无损是经营者所承担诸项受托经营责任中的核心内容之一。在此前提下，投资者才会进一步考虑资产的收益性问题，这就决定了投资者必然倚重资产负债表所披露的信息；对于债权人来讲，资产负债表传递着非常关键的关于企业偿债能力的信息，通过比较、分析流动资产、流动负债、长期资产、长期负债等项目，债权人可以及时获取企业资本结构的有关信息，并对其相应债权的安全度作出评价；对于供应商来讲，通过比较、分析资产负债表中有关往来项目，供应商可以对企业的信用状况作出评价，进而选择不同的结算方式。
2、政府对于资产负债表的重视。其一，政府借助资产负债表实现其征税目的，例如在德国有一段时期的税率就是依据债务额和不动产的相对比率来确定的；而意大利从15世纪开始，在应税财产申报时已经开始使用资产负债表；其二，政府借助资产负债表加强对企业的管制。为了避免欺诈性破产，1673年法国颁布了《商事王令》，其中规定企业必须定期编制财产目录，这是较早以立法方式对会计披露进行规范的案例。根据该法令，商人们必须每两年提供一次盘存报告，如果未遵守该要求，就会被宣告破产；1857年德国基于类似的动机出台了一个法规，要求企业根据簿记原则进行记账，并且要编制年度资产负债表。
3、利益冲突各方对于资产负债表的依赖。众所周知，合伙人与合伙人、债权人与债务人、所有者与经营者、所有者与债权人、企业兼并者与被兼并者之间经常会发生矛盾和冲突。这种矛盾和冲突集中表现为资产计价和财务责任的公平分摊方面。例如，合伙人需要借助科学的资产计价实现彼此之间公平合理地分享企业资源并承担相应义务，所有者需要依靠资产负债表来考核财产受托人在保全、增值投入资本方面所取得的成就，债权人需要凭借资产负债表实现其法律所赋予的优先求偿权，兼并者需要依据资产负债表确定一个合意的收购价格。
4、试算表、余额账户发展的必然逻辑。从总账披露到试算表披露，再到账户余额披露，会计披露方式呈现出这样一个趋势：由账簿披露到报表披露的渐进转变。我们认为，之所以会存在这种转变，一方面是为了节约会计披露的成本；另一方面是为了提高会计披露的效率。与此同时，我们应当看到，账户余额披露仅仅向使用者提供了一组数据，它无法披露数据之间的内在联系和其所反映的经济含义。这样，建立在余额账户基础上的依据复式簿记原理构建起来的能够反映数据之间内在关系的资产负债表代替余额账户就成为会计披露实践发展的必然结果。
（三）以损益表披露为中心的阶段（20世纪30年代至20世纪70年代）。进入20世纪以后，世界经济中心转移至美国，会计的发展中心随之易帜美国。幼年代以后，美国的会计环境发生了以下重大变化，导致会计披露实践的重心发生位移，由资产负债表转向损益表。
1、企业的主要筹资方式发生变化。20世纪80年代以后，美国企业的主要筹资方式发生重大变化，由银行贷款融资转变为通过发行股票和长期债券融资。由于长期证券的安全保障更多地取决于企业的赢利能力，投资者对于损益表的关注就成为必然。
2、美国政府对于股利分配政策的管制。为了防止企业将资产重新计价所获得盈余用于发放股利，美国政府在20世纪80年代做出规定，企业股利的发放限于经营盈余，严禁将资产重估计价所产生的盈余作为计算股利的依据，这一规定，促使使用者越来越多地关注企业盈利，进而将注意力由资产负债表转向损益表。
3、长期资产在企业资产构成中所占比例的急剧增加。现代化的工业生产离不开大型机器设备的投人，如何将资本性支出调整为收益性支出，以确定已耗长期资产的费用，将会对当期及以后各期损益的形成产生重大的影响。对此经营者、所有者、政府之间存在较大的分歧，导致大家将关注的目光集聚在有关费用项目上，解决这一问题的有效途径就是在损益表中详细披露有关费用的形成过程及制度依据，以获得有关各方的认可与支持。
4、课征所得税对于收入实现原则的依赖。第一次世界大战以后，所得税逐步发展成为美国政府财政收入的主要来源之一。为了正确、及时地计算应纳税所得额，美国改变了原来以年初年末盘存余额为基础确定收入的方法，开始在税收实践中推广采用收入实现原则，经营者与税收当局关注的焦点集中于收入确认的时点与金额上。这一变化带来的直接结果就是会计披露的重心逐步由资产负债表转向损益表。
（四）三表披露并重的阶段（20世纪70年代至20世纪80年代）。20世纪70年代，由于市场的开拓和竞争的加剧，以及持续的通货膨胀等原因，企业经营的不确定性越来越高。在这种背景下，原有的会计披露机制受到挑战。为了提高决策的效率和正确性，避免决策的盲目性，会计信息使用者不仅需要了解企业的财务状况和经营成果，而且需要进一步知道其变化的原因。为了满足会计信息使用者的这一需求，1971年美国的会计原则委员会（APB）发表了第19号意见书，指出：“关于企业筹资和投资活动以及在一个期间财务状况变动的信息，对财务报表使用者是至关重要的，所以总括财务状况变动的报表也应作为每个期间的一个基本财务报表”。1971年，国际会计准则委员会（LASC）公布了国际会计准则第7号，也正式把财务状况变动表作为财务报表体系不可或缺的组成部分。通过该表，会计信息生产者向会计信息使用者传递着以下重要的信息：其一，企业在一定期间内财务状况变动及其形成原因；其二，企业在一定期间的理财方式及其效果；其三，企业未来的资金预算计划。至此，会计披露方式进入资产负债表、损益表、财务状况变动表三表并重的发展阶段。随着人们对企业现金流动信息的日益重视，美国财务会计准则委员会（FASB）于1987年11月了第95号《财务会计准则公告》，规定从1988年7月起，以“现金流量表”替代“财务状况变动表”，作为一种新的会计披露方式，与资产负债表、损益表一道向有关信息使用者传递有关企业的各种会计信息。