浅谈行政单位“双分录”会计核算

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摘要：财政部新修订的《行政单位会计制度》中，规定了对九个非货币性资产、负债使用“双分录”进行核算，扩展了会计“双分录”的运用，对会计核算工作提出了更高的要求，本文从“双分录”的定义、“双分录”核算的缘由、使用范围、核算意义、问题研究等方面进行了论述，并涉及了“双分录”的部分账务处理。

关键词：行政单位会计制度 双分录 会计核算 实例

随着经济的发展，行政单位会计从原来单一的经费收支会计，逐渐发展为集预算管理、国库集中支付、政府采购、绩效目标考核为一体的综合性会计学科，这些变化使得原来的《行政单位会计制度》已无法满足改革与发展的需要，为了提高财政资金使用的经济性、有效性、合法性，2013年财政部根据《中华人民共和国会计法》及相关的法律、法规、规章等，对1998年2月6日财政部印发的《行政单位会计制度》进行了修订，并从2014年开始施行。新修订的《行政单位会计制度》（本文中简称“新《制度》”）更加规范、科学，与原制度相比，在会计核算目标、会计核算方法、会计核算科目、会计报表内容和结构、固定资产折旧、无形资产摊销等方面有了显著的变化。这些变化符合财政改革与发展的方向，实现了会计制度与其他财政法规政策的有机衔接。

新《制度》最大的亮点是扩大了行政单位“双分录”核算。原制度只对“固定资产”运用“双分录”核算，新《制度》对九个科目使用“双分录”核算，包括非流动资产科目五个、流动资产科目两个、流动负债科目一个、长期负债科目一个，这些变化对行政单位会计核算工作提出了更高的要求。

一、什么是“双分录”以及“双分录”核算的缘由

会计科目是反映和监督会计内容，完成会计核算的手段，新《制度》完善了行政单位会计科目，新增了部分资产类、负债类、净资产类会计科目。会计分录是根据发生的经济业务，运用设定的会计科目，标明其借贷方向和金额的会计记录，是会计处理的重要环节。行政单位 “双分录”是指对行政单位资产、负债等的增减变化使用权责发生制进行核算，对收入、支出等的增减变化使用收付实现制进行核算。如果一笔经济业务既存在收入、支出的增减变化，同时又存在非货币性资产或负债的增减变化的情形，那么这笔经济业务的会计处理就要按规定使用“双分录”核算。这样可以全面地反映行政单位的财务状况及预算执行情况。

行政单位会计核算使用“双分录”，是由行政单位会计核算特点及目标决定的。

新《制度》规定，行政单位的收入、支出需要采用收付实现制进行核算，但很多资产、负债在收付实现制下不能全面地反映，“双分录”会计核算就很好地解决了这一问题。“双分录”会计核算使行政单位在保持收入、支出按照收付实现制核算不变的前提下，能较为全面地反映行政单位的资产、负债等情况。

新《制度》规定，行政单位会计核算目标是向会计信息使用者提供与行政单位财务状况、预算执行情况等有关的会计信息，反映行政单位受托责任的履行情况，协助会计信息使用者进行管理、监督和决策。这样的会计核算目标决定了对行政单位某些经济业务采用“双分录”的会计核算方法，能较好地满足会计信息使用者的需求。

二、“双分录”在行政单位会计核算中的使用范围

通过“双分录”的核算，在记录单位预算收支的同时，记录预算收支活动对资产、负债和净资产的影响，能够满足会计核算目标和会计信息使用者的不同需求。原会计制度中针对“固定资产”的“双分录”核算，设置“固定基金”作为“固定资产”的对应科目，表示固定资产在净资产中占用的金额；新制度在净资产核算科目中取消了“固定基金”科目，增设了“资产基金”、“待偿债净资产”两个“双分录”的专用会计科目。

“资产基金”核算行政单位的七个非货币性资产占用净资产的金额。分别按照七个非货币性资产设置明细科目，进行明细核算。“待偿债净资产”核算行政单位因购买物资或服务以及工程建设等发生的两个负债科目，相对应要在净资产中抵减的金额。“资产基金”期末贷方余额，“待偿债净资产”期末借方余额。

行政单位“双分录”核算情况，笔者认为大致可分为以下四类情形：

一是在非流动资产科目核算中，行政单位使用了“双分录”。包括“无形资产”、“ 在建工程”、“ 固定资产”、“政府储备物资”、“公共基础设施”等。

二是在流动资产科目核算中，行政单位使用了“双分录”。包括“预付账款”、“存货”等。

三是在流动负债科目核算中，行政单位使用了“双分录”。即“应付账款”的核算。

四是在长期负债科目核算中，行政单位使用了“双分录”。即“长期应付款”的核算。

行政单位使用“双分录”核算的部分实例：

（一）非流动资产的“双分录”核算，以“无形资产”为例

某单位购入一套办公处理软件，价值为45000元，新《制度》规定，应按照单位无形资产核算，其会计处理为：

借：经费支出―办公费 45000

贷：零余额账户用款额度/财政拨款收入 45000

同时，借：无形资产 45000

贷：资产基金―无形资产 45000

（二）流动资产的“双分录”核算，以“预付账款”为例：

某行政单位购买一批办公桌椅，经过政府采购程序，已与供应商益诚公司签订合同，合同价款为120000元，但是需要预付20000元定金，一个月后将货物送达单位，并支付剩余货款，其会计处理为：

支付预付款时，

借：预付账款―益诚公司 20000

贷：资产基金―预付账款 20000

同时，借：经费支出―办公设备购置费 20000

贷：零余额账户用款额度/财政拨款收入 20000

一个月后，收到办公桌椅，并验收合格后，支付剩余货款，其账务处理为：

借：资产基金―预付账款 20000

贷：预付账款―益诚公司 20000

借：经费支出―办公设备购置费 100000

贷：零余额账户用款额度/财政拨款收入 100000

同时，批量购入办公桌椅作为固定资产管理，

借：固定资产 120000

贷：资产基金―固定资产 120000

流动负债与长期负债的“双分录”核算，流动负债与长期负债核算方法相同，只存在偿还时间的区别，现以流动负债为例，说明负债的“双分录”核算：

某行政单位通过政府采购程序，与华盛公司签订合同购买十台办公电脑，每台价款3980元，电脑送到指定地点，并安装调试成功，验收合格，但因当月财政资金支付计划不足，无法及时清偿货款，约定下月初偿还货款。其会计处理为：

收到办公电脑，并办理验收手续时，

借：待偿债净资产 39800

贷：应付账款―华盛公司 39800

同时，办公电脑应作为固定资产管理，

借：固定资产 39800

贷：资产基金―固定资产 39800

下月按合同支付货款时，

借：经费支出―办公设备购置费 39800

贷：零余额账户用款额度/财政拨款收入 39800

同时，借：应付账款―华盛公司 39800

贷：待偿债净资产 39800

三、行政单位使用“双分录”核算的意义

满足了预算管理和财务管理的双重需求。弥补了原会计制度在核算方面和信息反映方面的不足和缺陷。如对“应付账款”和“长期应付款”实行“双分录”核算，不仅反映了行政单位的短期负债和长期负债，而且准确反映了行政单位预算的执行情况。使主管部门不仅能更好地掌握资金动态，提高预算管理水平，而且能够监督预算单位的资产、负债情况，满足了预算管理和财务管理的双重需求。

将收付实现制和权责发生制巧妙地结合，符合会计信息质量要求。“双分录”核算是行政单位会计核算的创新，行政单位使用会计“双分录”，有利于反映行政单位会计核算的真实情况；有利于使国家行政机关切实用好财政资金，节约使用公共资金；同时有利于社会全面监督行政单位预算执行情况。

有利于提供真实的财务报表。会计核算使用“双分录”后，行政单位所提供的财务报表能够清晰地反映资金的运行状态，使报表使用者全面地了解行政单位的资产、负债及预算收支情况。

体现了负债相应需在净资产中冲减的金额，能够更加真实地反映行政单位的净资产情况。负债能否准确核算直接影响净资产的核算水平。新《制度》中新增了“应付账款”、“长期应付款”两个负债类会计科目，并设置了“待偿债净资产”这个净资产的抵减科目，还规定“应付账款”、“长期应付款”采用“双分录”核算；而原会计制度中的负债，只在暂存款中登记，并未反映出由于发生该付债而相应需在净资产中冲减的金额，易造成虚增行政单位净资产，不能够准确地反映单位的财务状况，不利于管理者掌握准确的会计信息。负债类科目使用“双分录”会计核算，真实地反映了单位实有净资产，既符合会计信息质量要求的及时性、相关性，又能够准确反映单位的财务状况，便于管理者决策。

四、新《制度》及“双分录”会计核算的问题研究及建议

应严格控制债权规模，减少由于挂账而少计支出、虚增行政单位结余的情况。有些行政单位内部实行备用金制度，但因各种原因，造成备用金周转不灵活，长期挂账不处理，使得单位支出、结余不实，针对这种情况，单位财务部门应严格控制备用金规模，同时加强宣传，保证年末及时报账，并于每年年末进行备用金的清理，根据实际运行情况，重新核定备用金的额度，严格控制其他应收款的余额；对于购买货物或服务的应按照合同，验收入库后再予以付款，尽量减少预付账款的使用，以保证行政单位支出的真实、完整。

结合内部控制制度，确保单位负债信息的准确性。行政单位依据《中华人民共和国会计法》和国家统一会计制度的规定，结合单位内部管理需要，建立健全内部控制制度，是解决“防范会计信息失真，提高会计信息质量”这一问题的有效方法，否则只依靠“双分录”无法保证负债信息的准确性。

新会计制度的实施以及“双分录”的运用，对财务人员的专业能力提出了更高的要求，依靠过去的老经验、老办法处理经济业务已不能适应新《制度》的要求，财务人员应该与时俱进，学习新的知识。财务部门要多创造机会，采取以点带面的方式， 抓好在职会计队伍建设，倡导终身学习理念，创造必要的学习条件，鼓励会计人员更新知识结构，不断提高业务素质。

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