企业环境成本研究

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摘要：近年来，发展低碳经济已成为必然趋势，碳排放权的产生与运用是实现低碳经济的关键。制定一套标准的碳排放权确认与计量模式，对政府加强环境管理以及发展低碳经济至关重要。

关键词：碳排放权 环境成本 会计确认 会计计量

碳排放权交易的概念来自于排污权交易。排污权交易是指在一定区域内，在污染物排放总量不超过允许排放量的前提下，区域内部各污染源用货币交换的方式相互调剂排污量，从而达到减少排污量、保护环境的目的。排污权交易的主要思想是建立合法的污染物排放权利，即排污权，并允许这种权利像商品那样被人买入或卖出，以此来进行污染物的排放控制。

国际碳市场可分为配额交易市场和项目交易市场两大类。配额交易市场交易的对象主要是政策制定者通过初始分配给企业的配额。项目交易市场交易的对象主要是通过实施项目削减温室气体而获得的减排凭证。

一、对碳排放权确认与计量体系的构想

（一）碳排放权是否能够确认。碳排放权交易的发展基于市场是配置资源有效途径的新古典主义经济学观点。根据这种观点，碳排放权交易市场成为缓解经济外部性的有效途径。显然碳排放权已经成为一种商品。首先，商品是企业的一种资产，具有可定义性;其次，商品通常存在交易市场，即使是不完善的交易市场，碳排放权也具有可计量性;第三，由于碳排放权的交易存在市场，具有相应的交易凭证，企业可以按照原始凭证对碳排放权进行可靠的计量;第四，碳排放权越来越成为众多利益相关者所关注的信息，是有用的经济信息，符合经济信息的相关性。

（二）碳排放权应在何时进行确认。当企业要对碳排放权进行确认时，还要明确何时确认碳排放权。初次确认是指对输入会计核算系统的原始经济信息进行的确认。所以当企业产生碳排放权的交易或事项，即通过政府分配或企业购买取得碳排放权，只要企业取得相应的原始凭证，证明企业拥有并控制该碳排放权的时点，就是企业确认碳排放权的时点。通常当排放减量权证签发后，温室气体碳排放权的价值即被承认，企业即可对碳排放权进行确认。

（三）碳排放权应确认为哪个会计要素。

1.政府补助。政府分配是指管理当局将核算好的排放权无偿发给企业。企业对于通过政府分配方式取得的碳排放权，应确认为政府补助。会计准则定义政府补助是指企业从政府无偿取得的货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。无偿性是政府补助的基本特征，政府并不因此享有企业的所有权，企业将来也不需要偿还，而是直接取得资产。政府为企业分配的碳排放权符合无偿划分，属于企业的非货币性资产，企业可以在二级市场进行交易从而取得收益。政府补助分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。其中碳排放权应当划分为与资产相关的政府补助。

2.无形资产。企业购买碳排放权是指按照一定的规则，企业通过竞拍获得碳排放权。企业对于通过购买方式取得的碳排放权，应确认为无形资产。无形资产具有下列特征：（1）由企业拥有或者控制并能为其带来未来经济利益的资源。碳排放权的所有权虽然归国家所有，但根据《清洁发展机制项目运行管理办法》规定：“鉴于温室气体减排量资源归中国政府所有，而由具体清洁发展机制项目产生的温室气体减排量归开发企业所有”。因此，企业可以控制其取得的碳排放权，并通过出售、转让以及使用碳排放权带来的其他社会效益而获得经济利益。（2）不具有实物形态。碳排放权所交易的不是一般的有形商品，而是一种量化的减排信用额度。（3）具有可辨认性。碳排放权能够从企业分离或者划分出来，并能够单独用于出售或者转让，而不需要同时处置在同一获利活动中的其他资产。（4）属于非货币性资产。尽管世界上已经建立了碳排放权交易市场，我国也有了北京、天津等多个碳排放权交易试点。但是纵观全球，99%的市场是强制碳市场，只有不到1%是自愿碳市场。我国没有强制规定减排义务、碳交易还停留在自愿交易阶段，规模较小，无法形成有效稳定的市场，在持有过程中为企业带来未来经济利益的情况不确定，不属于以固定或可确定的金额收取的资产，因此属于非货币性资产。

（四）碳排放权计量体系。鉴于碳排放权交易市场正处在不断的发展与完善中，相应的交易机制不断统一，碳排放权可以用货币计量。计量属性选择方面，碳排放权可以采用历史成本、可变现净值和公允价值这三种属性。企业对从二级市场通过购买方式取得的碳排放权，可选择历史成本计量属性。在资产负债表日判断该碳排放权是否存在可能发生减值的迹象，比较可收回金额与账面价值，确认该资产所发生的资产减值损失。其中可回收金额是由该资产的可变现净值与该资产预计未来现金流量现值二者孰高决定。当企业通过政府分配免费取得碳排放权时，由于历史成本为零，应采用公允价值计量，建议使用国际市场上碳排放权的公允价值。

二、碳排放权的会计处理

（一）确认为政府补助的会计处理。从理论上讲，政府补助有两种会计处理方法：资本法与收益法。我国政府补助准则要求采用的是收益法中的总额法，以便真实、完整地反映政府补助的相关信息。根据上文所述，碳排放权属于与资产相关的政府补助。这类补助应当先确认为递延收益，然后自相关资产可供使用时起，在该资产使用寿命内平均分配，计入当期营业外收入。企业应在实际取得资产并办妥相关受让手续时按照其公允价值确认和计量。公允价值不能可靠取得的，按照名义金额（1元）计量，为了避免财务报表产生误导，对于不能合理确定价值的政府补助，应当在附注中披露该政府补助的性质、范围和期限等内容。企业要对确认为政府补助的碳排放权提前进行处置，相当于处置企业的一项无形资产。

初始计量：企业应当在实际取得碳排放权的时候，按照其公允价值，确认为无形资产和递延收益，即借记“无形资产――碳排放权”科目，贷记“递延收益”科目。

后续计量：在相关寿命期内平均分摊递延收益，计入当期收益，借记“递延收益”科目，贷记“营业外支出”科目。

处置：具体处理类似对确认为无形资产的碳排放权的处置。

（二）确认为无形资产的会计处理。在目前的CDM项目中，碳排放权以经核证的碳减排量的形式进行交易，国内通过CDM注册并经过核证的企业可以在无形资产科目下设置“碳排放权”的二级明细科目，然后做下面的会计处理：

初始计量：成本包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。借记“无形资产――碳排放权”科目，贷记“银行存款”等科目。

后续计量：碳排放作为一种特许使用权，是在生产过程中逐渐耗用的，所以应当采用产量法进行摊销。对于碳排放权，其取得若源于合同性或法定权利，其使用寿命不超过合同性权利或者其他法定权利的期限，以企业预计使用寿命和法定使用寿命孰短为标准确定使用寿命。若在合同到期时将碳排放权一次性出售给发达国家的企业，则收益不需要分摊到各个收益期，无需进行无形资产摊销，但期末需要做减值测试，计提无形资产减值准备。摊销时，借记“管理费用――碳排放权”科目，贷记“累计摊销”科目。计提无形资产减值准备时，借记“资产减值损失”科目，贷记“无形资产减值准备”科目。

处置：企业出售碳排放权时，根据《清洁发展机制项目运行管理办法》的规定，收益在政府和实施项目的企业之间分配。取得价款与碳排放权的账面价值的差额扣除上交国家的部分计入资产处置利得或损失，即营业外收入或者营业外支出。其中，对于氢氟碳化物和全氟碳化物类项目，国家收取转让碳排放权转让额的65%;氧化亚氮类项目，国家收取转让碳排放权转让额的30%;重点领域，包括以提高能源效率、开发利用新能源和可再生能源以及回收利用甲烷和煤层气为主的项目，和植树造林等环境保护类项目，国家收取转让碳排放权转让额的2%。出售时，按照实际收到的金额，借记“银行存款”科目，按照已经计提的累计摊销，借记“累计摊销”科目，按照原已计提的减值准备，借记“无形资产减值准备”科目，按应支付的相关税费，贷记“应交税费”科目，按照应上缴国家的比例计算，贷记“其他应付款”科目，按其差额，贷记“营业外收入”或者借记“营业外支出”科目。

三、对完善碳排放权确认与计量的建议

（一）完善碳排放权相关会计准则。完善碳排放权会计准则，可以保证碳排放权交易市场秩序的稳定，从理论上对碳排放权交易的市场行为进行系统的分析和研究，完善碳排放权交易的法律、法规，确保相应法律强制性并加大管理力度，同时避免碳排放政策与其他交叉环境政策的冲突，使我国碳排放权交易能够在完善的市场环境下进行有序交易，进而为我国在国际碳排放权交易谈判中提供制度基础。

（二）提升企业会计人员的素质。会计人员过硬的专业知识和理论知识是保障企业发展碳排放权交易的内在支撑，碳排放权交易会计理论以及碳会计理论都是当下非常前沿的会计理论，需要更多的研究和规范。这就要求企业会计人员紧跟时代步伐，不断提高在实务中的执业判断能力和解决问题的能力。此外，企业也应当加强认识，加大对会计人员的教育培训力度，为会计人员提供学习相关知识、掌握新知识、新趋势的机会。

（三）改善会计教育模式。碳排放权交易制度在我国经济发展中发挥着重要的作用，由于我国企业碳排放权的会计确认、计量核算存在特殊性，仅依靠借鉴国外已有模式和实务工作者的探索是远远不够的，因此，产生了对碳排放权会计专业人才的特殊需求。为推动我国碳排放交易制度的持续健康发展，对专业储备力量的培养是一项长期而艰巨的任务，特别是碳排放权交易对环境学、经济学、会计学等学科知识的交叉具有特殊要求，这就对会计专业人才培养提出了新的挑战。S

参考文献：

1.张鹏.CDM下我国碳减排量的会计确认和计量[J].财会研究，2010，（1）.

2.马晓军.论环境会计与清洁排放激励机制的建立[J].商业文化，2009，（7）.