中国财务会计概念框架的制定问题探讨

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【摘 要】 文章首先分析了中国制定财务会计概念框架的迫切性，提倡中国财务会计概念框架的制定应该遵循继承与发展的基本思路，广泛借鉴国外的先进经验，并勾勒了我国财务会计概念框架的基本内容，着力探讨了我国制定财务会计概念框架需要着力分析的一些关键问题如会计目标、会计信息的相关性与可靠性等。

【关键词】 财务会计概念框架； 制定； 继承与发展

一、中国制定财务会计概念框架的迫切性

中国会计准则的制定过程，从无到有，是会计规范工作的一次重大尝试。企业会计准则（2006）对于规范我国上市公司的会计确认与计量，维系资本市场信息披露的透明度起到了非常重要的作用。但是，我们也看到，我国的会计准则制定，一则由于缺乏相关的制定经验，二则因为缺乏财务会计概念框架，导致我国的会计准则在颁布实施后不久，即需要进行相关的修订，会计制度的实施过程中也不断出现大量的补充规定。“公允价值”概念在我国会计准则中应用过程的“一波三折”，我国会计标准中出现的、对于同样交易会计处理规定的非“对称性”等都是佐证。

中国会计准则制定质量的高低，将直接关系到是否能够规范上市公司披露高质量的会计信息，从而保护中小投资者的利益，确保资本市场资源的优化配置。财务会计概念框架可以对已经颁布的会计准则进行评估、指导新的会计准则的制定，并能够借助于财务会计概念框架在缺乏会计准则的领域内起到基本的规范作用，就显得十分迫切和必要。

从国际范围看，几乎没有任何一国或国际组织一开始就制定了自己的财务会计概念框架，以此指导会计准则的制定（杜兴强、章永奎，2003）。更多的情况是，在颁布了若干会计准则之后，有感于准则内部逻辑体系的问题及为了确保准则制定不至于“救火”般的修修补补，才开始着手研究财务会计概念框架。美国、英国和国际会计准则委员会的情况都是如此。但是应急与救火式的修订、不断的补充规定等颇具“特色”的举措正考验着我国会计标准的严肃性和质量。可以说，目前正是制定财务会计概念框架的良好时机。

此外有人认为，我国目前执行的《企业会计准则（基本准则）》、《财务会计报告条例》和《企业会计制度》的总则可以替代财务会计概念框架。但是本文认为，我国应制定独立的财务会计概念框架、而非用已颁布的某部、或某几部法规的一部分来替代财务会计概念框架。原因在于，概念框架不属于会计准则（会计标准），它阐述的是财务会计的一些基本概念，这些概念在制定会计准则（会计标准）的过程中需要经常引用，且它并不直接指导会计实务中的会计处理。

二、中国财务会计概念框架：制定思路与基本内容

会计理论具有继承性。财务会计概念框架的研究，本身就是一个借鉴与发展的过程（葛家澍、杜兴强，2003）。因此，在我国建立财务会计概念框架的过程中，可以充分借鉴美国FASB、英国ASB及国际会计准则委员会已有的“关于财务会计概念框架的研究成果”。本文认为，可资我国制定财务会计概念框架借鉴的，不仅包括如上指出的一些准则制定机构制定和颁布的权威文献，似乎还应该对一些在财务会计概念框架发展过程中起到重要推进作用的公告和文献――如APB S-

tatements No4 （1970）、英国的公司报告（Corporate Report）保持密切的关注，并吸收其中合理的部分，且不能因为这些历史文献中的某些部分曾因种种原因被否定，而不加辨别地予以排斥。这一继承与发展的思想，是葛家澍教授在一系列的、关于财务会计概念框架的文献及著作中多次提及且极力支持的，譬如对Moonitz（1961）提出的“市场价格”和“暂时性”两个概念的辨证理解和采纳问题。

在财务会计概念框架的发展历程中，曾经先后出现过以会计基本假设和会计目标为起点构建概念框架两种观点。本文认为，虽然会计目标作为各国财务会计概念框架的逻辑起点是目前的选择，但是并不意味着会计基本假设就将退出财务会计概念框架领域（因为会计目标本质上可以看作是一项会计基本假设）。本文支持葛家澍（1997）的观点，认为会计基本假设、会计目标两者相互依存，应该共同作为财务会计概念框架的起点或第一层次。但是，由于会计目标最为直接的“感触”到会计环境的变化，最能直接接受会计信息使用者所需要的决策相关信息的“反馈”，因此应该对会计目标在进行详细缜密的调查研究的基础上得出“暂行”结论，并以此为指导发展会计准则，更好地指导会计实务。会计基本假设作为对会计信息系统运行环境的客观概括，尽管“不言自明”，但它对会计信息披露将产生至关重要的影响。其限定了财务会计的边界与若干基本特征，也应该在财务会计概念框架进行适当地描述，揭示会计基本假设的内涵及违背会计基本假设而可能导致的、不当信息披露的程度。

本文认为我国的财务会计概念框架应该包含的内容如下：

1.会计基本假设与会计目标。

2.会计信息的质量特征，含主要质量特征、次要质量特征及特定的会计惯例（如稳健性原则、重大性原则等）与约束性条件（如成本效益原则等）。

3.财务报表的要素，含会计要素的分类及各个会计要素、特别是资产要素的定义。

4.会计要素的确认与计量；会计确认包括确认的基本标准，确认的时间基础及针对收入确认的实现概念的界定等。

5.财务会计报告体系及财务会计报告的表述，包括会计报表、附注及财务情况说明书等。

以上内容也可以用图1来表示。

三、我国制定财务会计概念框架的若干相关问题

（一）会计目标的定位

会计目标的定位直接关系到信息质量特征的构建、计量属性的选择及财务报告体系的内涵和外延。会计目标（财务报告目标）有“决策有用观”和“受托责任观”两种典型的观点。就目前各国财务会计概念框架中涉及的会计目标来看，FASB极力推举决策有用观，而ASB和IASC更为提倡将“决策有用观”和“受托责任观”并提（FASB，1978；ASB，1999）。本文认为，将决策有用观和受托责任观并提是关于会计目标的科学表述。尽管如此，在构建我国财务会计概念框架时，关于会计目标还存在如下问题需要斟酌：

1.我国目前处于转轨经济阶段，资本市场还属于新兴资本市场，且我国上市公司、特别是国有上市公司的公司治理和股权结构还留有鲜明的“烙印”及“特色”，如“一股独大”、“流通股比例不足”等。由于会计目标是密切依存于会计环境的，所以在定位我国财务会计概念框架的会计目标时不得不对上述因素进行综合权衡和分析。因此，虽然本文提倡受托责任观和决策有用观并提，但是受托责任观的内涵应该受到更大的关注，通过财务报告评价国有企业管理当局履行受托责任情况的信息披露应该得到强化，并应在会计目标的定位中予以充分考虑。

2.FASB、ASB与IASC的会计目标，都明确地指出了“谁是会计信息的使用者”。其中FASB认为投资者和债权人是会计信息的主要使用者，因此在财务报告目标的定位时明确指出，应该向他们提供决策有用的信息；而ASB和IASB则强调将会计信息使用者一视同仁。同样我国会计目标在辨认谁是会计信息的使用者时，必须充分考虑我国资本市场及公司治理的现状，并需要注意“国家”作为一个特殊的使用者、进行宏观经济管理与调控的信息需求。

3.关于使用者最需要什么样的会计信息，本文认为我国的会计准则制定机构必须立足于中国的资本市场进行审慎的调查研究，而不应不加分析地继承FASB或ASB提出的“现金流量的流入流出的金额、不确定性的信息最为决策相关的论断”。

（二）会计信息质量特征应该侧重于相关性还是可靠性

相关性与可靠性是会计信息的两个主要的质量特征，两者往往因及时性而可能在特定的情况下产生冲突。本文认为：第一，可靠性是会计信息质量的基本属性，会计信息在满足可靠性之前，不可能对决策有用，甚至是有害性和误导性的。为此，进行相关性和可靠性的抉择时应该首先考虑会计信息基本的可靠性是否能够得到满足。第二，可靠性存在一个“度”的问题，没有必要为了追求绝对准确而牺牲信息披露的时效。换言之，在会计信息满足了基本的可靠性之后，企业就必须强化信息披露的及时性，来提高财务报告的相关性，避免因为及时性不足、过度的时滞导致会计信息在与其他信息源的竞争中居于劣势的地位，也需防范财务报告因为延误时效而导致在正式公布之前就导致信息内涵几乎被“清空”的现象出现。

（三）会计要素的分类

目前，我国的会计要素包括6个，即资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。这6项会计要素的分类，比美国SFAC No6中10个会计要素（FASB，1986）、ASB的“财务报告原则公告”7个会计要素的划分要粗略（ASB，1999），基本与国际会计准则委员会5个会计要素的分类相当（IASC，1989）。

问题在于，要素不论多寡，关键要赋予确当的内涵。以“收入”要素为例，我们看到，我国的收入定义为“企业在销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等日常活动中所形成的经济利益的总流入，包括主营业务收入与其他业务收入”，显然我国收入概念等价于“营业收入”。但是，我国将利润定义为“收入－费用＝利润”，但从我国企业标准的利润表结构来看，利润不仅包括了营业利润，还包括了大量的“线下项目”或非正常损益，而这部分内容并未在收入和费用定义的内涵范围之内。所以本文的建议是，若要保持目前收入和费用的定义内涵不变，那么我国可以在“收入”、“费用”要素之外增加“利得”和“损失”要素，借以全面反映企业的财务业绩（收入费用观的“总括收益观”）；若不增加要素的种类，也可以仿效IASC、将“收入”要素内涵扩展为“收益”（收益（Income）＝收入（Revenue）＋利得（Gains））。

本文认为前一种意见（即增加“利得”与“损失”要素）更为可取，这需要联系我国资本市场的现实进行说明。在我国资本市场中，上市公司在利益的驱动下，往往为了获得IPO资格、配股资格，或为了避免被ST、PT，往往会操纵盈余来粉饰其经营业绩。更为甚之，其操纵盈余的手段几尽极至，体现为往往借助于“线下项目”、恣意地依靠操纵营业外收支、补贴收入这些利得项目来达到目的。而靠“线下项目”、借助于操纵利得而得到的利润往往不能长久、“变脸效应”不可避免！究其根本原因，在于忽视或抹杀了“营业利润”作为“核心利润”（core profit）和“利得”作为“非核心利润”（non-core profit）的区别。当且仅当核心利润即营业利润是持续的、可以预期的，对评价企业经营业绩和管理当局经营绩效至关重要的。本文认为，“收入”、“利得”、“费用”、“损失”四项要素有助于信息使用者正确区分核心利润与非核心利润。只有区分了“收入”与“利得”、“费用”和“损失”、“营业利润”和“非正常损益”，企业提供的财务业绩信息才是透明的、高质量的。此外，对于会计要素的定义，本文认为我国的财务会计概念框架应该贯彻“资产负债观”而非“收入费用观”，这样既可以突出资产负债表作为第一财务报表的重要地位，通过夯实资产来净化利润，又可以通过对资产负债表要素的定义，自然地解决利润表要素的定义问题，还可以使利润的确定奠定在资产负债观基础上，为日后制定全面收益表的相关准则提供概念基础。

（四）会计确认标准

美国的FASB、英国的ASB和

IASC都界定了确认的一般标准（FASB，1984；ASB，1999；IASC，1989）。FASB的确认标准（符合要素定义、可计量性、相关性与可靠性）应用最为普遍。本文认为，制定我国的财务会计概念框架，会计确认问题必须得到重视。目前，具有部分概念框架性质和功能的《企业会计准则――基本准则》、《企业财务会计报告条例》和《企业会计制度》（总则）中，均未详细涉及确认的一般标准问题，并应该对收入实现概念进行详尽地论述，以指导相应准则地制定。财务会计概念框架中的会计确认部分，还应该区分初始确认、后续确认及终止确认，并应充分考虑不确定性对会计确认的影响。

（五）会计计量属性：历史成本、公允价值或混合计量模式

会计计量属性一直是会计计量的重中之重。目前，各国财务会计概念框架中揭示的会计量属性尽管存在差异，但都展示了一个共同的特点――即“混合计量模式”。理论上讲，企业可以以历史成本、公允价值、现行成本的任何一种作为单一计量属性，但是这只在理想状况中才存在；企业也可以采取混合计量模式，即报告主体可以针对不同的资产和负债项目，选择不同的计量属性进行计量。从会计环境的发展现状看，混合计量模式尽管并不完美，但却是一种得到使用者普遍接受的方案。

透过我国目前的各项会计准则，可以看出我国会计实务中所采纳的会计计量属性，初始计量基本上是以历史成本为主，在个别的项目如存货、短期投资上的后续计量，允许可变现净值、市场价格等计量属性和历史成本综合进行运用；公允价值等其他非历史成本的计量属性一般并不应用于初始计量。换言之，我国目前会计计量是历史成本为主、其他计量属性为辅。

此外，注意到公允价值在我国会计准则应用中的“进、出”反复的现实，本文认为若将公允价值等计量属性排除在外，会计计量属性体系将是十分的不完整。诚然，由于我国资本市场的现状和企业伦理道德的因素，导致若允许公允价值广泛应用，可能会导致盈余管理、乃至财务欺诈屡禁不止。但是，限制公允价值的应用与财务会计概念框架中将公允价值纳入计量属性中并不矛盾。我国完全可以在财务会计概念框架中针对历史成本和公允价值的特点，既明确规定历史成本和公允价值的基本应用原则，又对历史成本和公允价值的应用提供指导性的范例。此外，本文认为，考虑到我国会计人员水平的现状，甚至可以仿效英国ASB在“财务报告原则公告”中（ASB，1999），对各种计量属性的混合应用提供一个基本的框架。

（六）是否应该包括财务报告及披露的有关要求

本文注意到，英国ASB的“财务报告原则公告”第七章详细论及了“财务报表的呈报”问题。与此相对应，FASB的SFAC因为未曾涉及“报告”环节方面独立的概念框架，所以一直受到指责和非议。本文认为，我国的财务会计概念框架，应该专门论述财务会计报告体系的构成，财务报表中信息呈报的基本原则，财务报表项目明确的分类、良好的信息呈报方式及必要的附带信息（如重点和综合指标）。

【参考文献】

［1］ 杜兴强，章永奎.WTO与中国会计的国际化［M］.厦门：厦门大学出版社，2003.

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