浅谈合并财务报表

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【摘要】本文就《企业合并准则》与《合并财务报表准则》不协调、商誉、会计信息披露等问题进行探析，提出合并会计报表编制及准则的完善建议。

【关键词】合并财务报表 会计信息披露 建议

一、合并财务报表的意义和我国会计准则的情况

（一）合并财务报表的意义

合并财务报表是指以企业集团为会计主体，根据母公司和子公司的财务报表编制的，反映母公司及全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。合并会计报表包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表、合并所有者权益变动情况表、附注等。

（二）我国合并报表准则的情况

我国于2006年2月了《企业会计准则》，其中的《企业会计准则第20号——企业合并》与《企业会计准则第33号——企业合并会计报表》，明确了企业合并与合并会计报表的处理方法。企业合并准则规定同一控制下的企业采用类似权益结合法合并，非同一控制下则采用购买法合并。合并会计报表准则规定以控制为基础确定纳入合并报表的范围，以母公司和其子公司的财务报表为基础，根据有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母公司编制。企业会计准则符合我国的国情，也实现了与国际会计准则的接轨，但合并会计报表一直是会计界备受争议的难题之一，在合并报表的实际操作过程中，仍存在一些问题，现就企业合并准则与合并会计报表准则的不协调等问题进行探析。

二、合并会计报表准则执行中存在的问题及原因

（一）企业会计准则中企业合并与合并财务报表准则的不协调问题

合并财务报表的编制与企业合并是紧密相关的，因此在准则制定时应当注意不同准则间的相互衔接。《企业会计准则第20号——企业合并》明确区分同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并，并分别按权益结合法和购买法进行会计处理，但在《企业会计准则第33号——合并财务报表》却没有区分同一控制下和非同一控制下企业合并分别规定合并财务报表的编制程序，导致相关规定不够协调，割裂了企业合并会计处理与合并财务报表编制的内在联系。事实上，CAS33对合并程序的规定主要是针对非同一控制下控股合并，但不完整。如在抵销长期股权投资对合并财务报表的影响时，权益结合法下规定母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额应当抵销，同时抵销相应的长期投资减值准备。但在购买法下，除进行上述抵销处，还应将购买成本超过购买日子公司可辨认净资产公允价值的部分确认为商誉。同时还将购买日可辨认净资产的公允价值和账面价值的差额分配到子公司相关项目，以便在购买日合并资产负债表上将子公司净资产的账面价值调整为公允价值，并据此调整购买日后子公司的净利润。然而资产负债表的合并程序中没有相关规定，容易引起编制者的误解。CAS20和CAS33中均没对少数股东权益及计量进行明确，而两者在权益结合法和购买法下的计量存在明显的区别，这不利于准则的执行。

（二）商誉的性质、计量及摊销问题

1.商誉的性质

商誉是指企业在同等条件下，能获取高于正常投资报酬率所形成的价值。商誉按取得来源分为自创和合并商誉。自创商誉是企业长期积累的结果，不能单独计价，合并商誉是由企业合并中购买方所支付的购并成本与被购买企业净资产公允价值的差额所形成的。在合并会计准则规定，在非同一控制下的企业合并中，购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，确认为商誉。

2.商誉的计量

以购买方的合并成本减去被购买方可辨认净资产公允价值的差额计量。可辨认净资产公允价值是在购买日被购买方可辨认资产的公允价值减去负债及或有负债的公允价值的余额。合并中取得的无形资产，其公允价值能够可靠计量的，应当单独确认并按照公允价值计量。在确定单项资产或负债的公允价值时，应具体分析，以合理的方法确定其公允价值。

3.商誉的摊销，也即商誉的后续计量，准则规定直接进行减值测试

企业应当在每年年度终了与其相关的资产组或资产组组合进行减值测试，对于因企业合并形成的商誉应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组或资产组组合；难以分摊至相关的资产组的，应当将其分摊至相关的资产组组合。在对包含商誉的相关资产组或资产组组合进行减值测试时，如与商誉相关的资产存在减值现象的，应当先对不包含商誉的资产进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失。再对包含商誉的资产进行了减值测试，比较这些资产的账面价值与可收回金额，如相关的资产的可收回金额低于其账面价值，应当确认商誉的减值损失。

4.商誉摊销中存在的问题

（1）难以区分自创商誉与合并商誉 。企业合并后作为一个整体来对其未来超额获利能力进行估计的。合并商誉与自创商誉共同为企业带来超额获利能力。但这两种商誉产生的效益难以区分，在实际中只对合并商誉进行减值测试。尽管准则规定商誉必须分到相关的资产组或资产组组合才能确认减值损失，但资产组或资产组组合的未来获利能力并不等于资产组或资产组组合构成的企业整体的超额获利能力。

（2）计量难度大，公允价值难以准确确定。准则要求每年对商誉进行一次减值测试，就要获取公允价值与未来超额利润等大量信息。由于我国的证券市场不完善，股价往往被高估，流通价格难以反映企业内在价值。合并方的流通股权及其他资产的公允价值难以准确计量。资产组合划分的不确定性和我国资本市场发展状况限制，企业很难对资产组做出估价，从而影响合并商誉计量的准确性。由于计量难度大，要求评估人员素质较高，每年测试一次与原来的直接摊销相比，加重了企业负担，违背了成本效益原则。

（三）合并财务报表信息的披露问题

（1）会计信息披露不够真实。合并财务报表提供的是整个集团的财务状况和经营成果的高度综合信息，但信息披露的只是子公司的基本信息，未披露集团中各子公司的财务状况和经营成果，这样财务状况不同的子公司因合并而抵销，从而使财务分析中资产负债率、流动比率、速运比率等偿债能力指标变得模糊不清，对债权人来说这些指标可能毫无意义。因为合并实体中某一成员资产并不能偿还另一成员的债务。因此合并财务报表所披露的偿债能力信息不够真实。

（2）信息披露不够充分。《企业会计准则第36号——关联方披露》的第二条规定，对于包括在合并范围内各企业间交易不予披露，但应当披露与合并范围外各关联方的关系及其交易。在关联方交易披露中，合并范围内各企业间的融资情况未得到反映，合并报表中内部交易相互抵销，也不能反映内部融资情况。合并财务报表所披露的信息并不显示使用各个子公司的现金时所受到的约束，也没有提示公司间的现金流，以及此类现金流量所受到的限制。这模糊了资产的流动性与所要偿付债务之间的关系，不利于外部信息使用者了解企业集团的融资情况及由此带来的财务风险。

三、合并会计报表准则及执行的完善建议

1.逐步实现与国际会计准则的完全接轨

企业合并采用购买法进行会计处理的方法。因为有时对属于同一控制下还是非同一控制下的企业合并的难以认定，而企业会计准则规定对同一控制下与非同一控制下的企业合并分别采用不同的会计处理方法，使得企业合并行为如采用不同会计政策进行操作会得出完全不同的结果。随着资本市场的发展和完善，资产公允价值取得更加可靠，企业合并采用购买法的条件更加完善，企业合并准则与合并会计报表准则统一采用购买法，使得会计准则更方便执行同时也可杜绝企业操纵合并报表行为的发生。

2.提高公允价值的测评质量，加强商誉的监管力度，提高商誉信息的可比性

在企业会计准则下，无论是商誉合并成本的计量，还是后续减值测试，都需运用公允价值进行计量。因此为了提供可靠的会计信息，合理确定公允价值是前提，目前对于公允价值的运用仍然存在一定的人为可控因素，尤其对未来现金流量现值的测算，其不确定性大大增加利润可操纵空间。因此，我们应完善企业的内部控制，建立严格的规范准则的监管体系，完善相应的法律法规，提高会计信息的可靠性及可比性。

3.会计准则对合并会计报表信息披露应作更具体的规定

首先，应编制分部报告，提供真实有用的会计信息，针对不同会计信息使用群体的要求，分部报告的意义各有侧重，这样财务信息质量大大提高了。其次充分披露企业集团成员间相互提供资金的相关信息。为使报表使用者充分了解企业集团的财务风险，应当充分披露合并范围内各企业间相互提供资金的相关信息，可以按重要性原则分类披露；再次，统一会计政策和会计期间，及时提供相关性更高的合并会计报表，准则应当对合并会计报表信息披露的格式、内容及信息披露范围作出更具体的说明。这样既便于会计人员实际操作，也利于报表使用者及时获得有效的会计报表信息。

参考文献

[1] K.R.苏布拉马尼亚姆，约翰.J.怀尔德，宋小明.财务报表分析[M].中国人民大学出版社，2011（11）.

[2]贺志东.企业会计准则操作实务[M].电子工业出版社，2010（04）.