税制模式
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一个国家在不同的历史时期或同一时期的不同国家选择实行的税制结构都有很大的差异。一个国家究竟选择哪种税作为主体税种，实行哪种税制结构模式，主要取决于以下几个因素：
（一）经济发展水平。经济发展水平是决定税制模式的重要因素，其高低直接制约税收分配的形式及税收收入在国民收入分配中的比例，同时也制约着税制中主体税种的选择、配置和协调，以及税目、税率的确定与组合。在经济发展水平高的国家，税制模式的选择、税收政策的运用更能兼顾国家财政的需要与经济发展及人们的心理承受能力；反之，税收分配活动经常在国家财政需要与社会经济承受力的可能这一夹缝中挣扎，税种的选择、税目税率的确定要受到种种条件的制约，在这种条件下，税收所发挥的作用以及整体功能的协调只能是低层次的。
（二）税收政策目标。一国税收运行目标决定税制模式的建立，这一目标包括效率和公平、收入功能和调节功能两个方面。税制模式的选择必须对其效率、公平、收入功能和调节功能进行比较，从而做出合理的选择。不同国家对这些政策目标的偏重不同会影响到他们对税制结构的选择。从理论上讲，以效率优先作为税收运行目标一般应遵循税收中性原则，而以增值税为主体税种的流转税能较好地遵循中性原则。反之，如果重公平轻效率，则在税制结构上会表现出调节功能较强的所得税地位显著加强，而流转税的地位相对弱化。西方发达国家经济发展到一定程度，贫富悬殊、分配不公问题突出，为了缓和社会矛盾，保持社会稳定，必然会选择以所得税为主体的税制结构。发展中国家为了发展本国经济，要以大量稳定可靠的财政收入作保证。流转税对实现收入目标更具有直接性，以其为主体的税制结构在实现税收效率目标上占有较大优势。
（三）国民收入水平和分配格局。税收主要来源于国民收入，国民收入的增长水平和分配结构及其分配顺序对税种分布、税负水平、税基宽窄起制约作用。如果收入水平低，所得税的收入很少，只能以流转税为主体税种；随着国民收入的增长，分配格局和分配关系的变化，国民收入向个人倾斜，所得税的比重上升，从而使所得税向主体税种的地位发展。
（四）税收征管水平。税收征管水平对税制模式的选择和确定有着较大的影响，现代化税收征管手段和健全的监督制约机制使得税收征管效率大大提高，一国的税制模式必须与本国的税收征管水平相适应。选择以流转税为主体模式的国家，大多都是管理能力、技术水平相对落后的发展中国家，这些国家农业人口和城市非正式就业人口比重较大，难以控制，征收企业所得税和个人所得税难度大，但流转税一般采取从价定率或从量定额征收，难度相对较小。以所得税为主体的税制不仅要求经济的货币化和社会化程度很高，而且要求先进的管理手段和较高的技术水平。发达国家在经济管理、税收征管上都比较先进，电子计算机系统和网络的高覆盖率，使得征管效率大大提高，因而发达国家多采用以所得税为主体的税制模式。
二、我国现阶段税制模式的弊端
增值税是当今世界公认的最具有税收中性原则的税种，以增值税为主体的流转税在保证我国财政收入稳定增长，促进国民经济健康运行等方面，均具有特殊作用。但同时我们应该看到流转税与社会主义市场经济体制的要求存在着显著差距，主要表现在以下几个方面：
第一，由于商品供给和需求弹性的存在，流转税存在税负转嫁问题，这与社会主义市场经济体制和运行机制不适应。在市场经济条件下，价格变化遵循市场竞争规律和价值规律，由市场确定，价格管理由政府直接定价转为间接指导。企业为追求自身利益，必然要采用各种方式转嫁税负，从而引起商品供求变化和价格上涨乃至通货膨胀，造成税负不公，不利于公平竞争，从而影响社会主义市场的发育和市场机制的有序运行。因此，必须及时科学地调整税制结构，改变我国单一的以流转税为主体的税制模式。只有这样，才能减缓税负转嫁和归宿变化对市场价格和商品供求的影响，有效地发挥市场对资源配置的基础性作用，减少税收对市场价格的扭曲，促进公平竞争。
第二，以流转税为单主体的税制模式不适应市场经济条件下国民收入分配格局的变化。在市场经济条件下，随着国民收入水平和经济结构的变化，经济管理体制中的分配体制已从计划分配为主向以市场分配为主转换，改变了以往的“先扣除，后分配”的分配模式。市场作为配置资源的基本手段，首先要对国民收入进行市场化的经济性分配，先按照产权(或出资)的多少和劳动付出量，在各种经济形式和利益主体以及职工个人之间进行分配。这样，在建立现代企业制度，转换企业经营机制，深化企业股份制改革，实行混合经济时期，既能确保国有资产保值增值，又能确保企业作为法人产权代表的地位和主体利益，极大地调动企业和职工的积极性，促进企业经济效益的提高和国民收入的增长。然而，这种分配形式，又会使企业之间的利润水平以及个人与个人之间的收入差距拉大，不利于实现社会公平，从而会产生一系列社会问题，不利于社会稳定。对此，我们可以通过国家以企业(公司)所得税和个人所得税的形式，进行收入再分配，以适当缩小收入差距和贫富悬殊，正确处理国家、企业和个人之间的分配关系。这就是说，在市场经济条件下，国民收入的分配应采取“先分配，后扣除”的分配方式，使国民收入的初次分配向企业和个人倾斜。在这种分配格局下，必须强化所得税的主体地位，使其发挥保证财政收入和调节国家、企业和个人之间分配关系的独特功能，以促进社会主义市场经济条件下分配管理体制的发展与完善。
第三，我国现行流转税本身存在较大问题。由增值税、消费税、营业税构成的流转税中，增值税仅限于在工业生产领域和商品流通领域及部分工业劳务征收，对于农业、房地产的开发和销售、大部分劳务提供并不征增值税，在一定程度上影响了增值税的完整性。消费税征税范围基本限定在工业生产领域，且征税项目选择较窄。增值税与消费税相互配合，使增值税对经济运行的一般调节作用和消费税的特殊调节作用的发挥受到制约。另外，从税法规定看，增值税和营业税是平行关系，但实际经济活动很多却是相互交织在一起，在征管中难以准确界定，而且还会破坏增值税抵扣链条的完整。在目前的营业税领域，对一般劳务和特殊劳务只有营业税一个税种在发挥调节作用，这种调节作用的有效性理所当然也会受到质疑。
三、双主体税制模式是我国税制模式的现实选择
我国税制模式要能够体现经济发展的特征，与现阶段经济发展水平、社会经济结构和市场经济运行机制相适应；能够适应经济全球化和税收一体化的要求；能够更好地实现公平、效率、法治与务实的税收原则，能够更好地体现不同发展阶段或“效率优先、兼顾公平”或“兼顾公平与效率”的税制模式原则。从这些因素来看，双主体税制模式就是最好的选择。
（一）从税收公平与效率原则的协调来看。亚当•斯密的赋税四原则论或是瓦格纳的税收原则以及现代税收理论，都是围绕着公平和效率问题展开，20世纪九十年代西方税制改革的主要理论基石——新税制优化理论，就更加注重公平目标与效率目标的协调统一。新税制优化理论在注重效率原则的同时也强调政府在一定程度、一定范围之内运用税收工具对市场运行进行调节，以实现税制公平目标的客观必要性。直接税并非从任一经济角度来看都是较好的，20世纪八十年代西方国家掀起税制改革浪潮，正是因为高税率、多档次的累进所得税抑制了公众投资、储蓄的积极性，干预了市场机制的正常运行，阻碍了资本积累和技术进步，损害了经济效率。所以说，所得税并非在任一经济角度来看都比流转税优越，从理论上来看所得税同样会产生税收的额外负担，所得课税也会影响人们在劳动与闲暇、消费与储蓄、投资与消费之间的选择。单纯以所得税为主体的税制结构并不能满足公平和效率的兼顾与协调；同样，流转税虽具有显著的作用，但流转税税负的累退性以及调节收入分配的隐蔽性，不利于贯彻税收公平原则的要求。因此，单纯以流转税为主体的税制结构也同样不能均衡地协调公平与效率的关系。
从所得税与流转税的比较来看，所得课税与流转课税各有其优点；从均衡公平与效率两大税收原则的角度看，税制结构的建设应当使这两个税种保持一种平衡，不可偏废。因此，在税制结构模式的选择上，应注重效率与公平的兼顾与协调，将主要体现公平原则的所得税与主要体现效率原则的流转税二者有机结合，实行双主体税制结构模式则是税制改革与发展的必然选择。
（二）从政府宏观调控职能来看。政府为了履行其职能，在税制结构上，不但要求有稳定可靠的财政收入，而且要求主体税种具有较强的宏观调控能力。在工业化进程的快速发展中，在所得税源日益丰富的前提下，我国城镇居民之间、城镇居民与农民之间的收入差距日益扩大，社会分配不公平现象已经带来了一系列影响社会稳定的大问题，这给我国经济发展也带来一定的负面影响。因此，即使在我国目前征管水平有限的情况下，实现公平目标的所得税也会越来越受到政府的重视。实行所得税和流转税双主体的税制结构也是我国政府实现其职能的客观要求。
（三）从市场经济发展来看。当市场机制作为配置资源的一个主要手段时，实行市场经济，扩大对外开放，积极参与国际分工，实现资源和生产要素在全球的合理配置，以获得最大的经济效益，就成为各国的共识。各国政府必然会采取各种政策，以试图在国际竞争中立于不败之地。由于所得税属于直接税，难以转嫁，因此所得税必然成为国际投资者着重考虑的因素。如果所得税率过高，不仅不利于吸引外资，而且会带来国际避税行为的普遍发生，引起税源转移。因此，目前世界各国都把较低的企业所得税税负作为提高国际竞争力的重要手段，而国家间税收竞争的结果又进一步导致企业所得税税负在全球范围内的不断降低；另外，经济全球化下资本跨国流动严重侵蚀了所得税税基，所得税作为税收收入来源的稳定性降低。而具有税收中性的增值税在国际市场上开始发挥优势。如果政府实行增值税零税率，出口商品不含税，无疑会增强出口商品在国际市场上的竞争力。
可以看出，不管是税制本身的标准要求，政府对税收目标的追求，还是从现实经济社会中的客观需要来看，流转税与所得税并重的税制结构都将是人们所追求的目标模式。世界各国的税制结构模式建设也总是在向双主体税制模式趋近，所以说双主体税制模式是最稳定的态势，也是我国税制改革的必然选择。
税制模式是一个国家在一定社会经济环境下，为实现政府职能，按照效率和公平原则，合理设置税种，选择税源，安排税率而形成的主次分明、相互配合、协调一致的税收体系。长期以来，发达国家和发展中国家的税制结构存在着较大的差异，发达国家普遍以所得税为主，发展中国家以流转税为主。但进入20世纪九十年代，这种税制的差异正在逐步缩小。我国经过税制改革，目前的现状是所得税比重有所上升，但增长幅度缓慢，流转税收入比重一直在70%左右，非常明显，我国税制仍然是以流转税为主体的税制模式。流转税为主体的税制模式是否是我国税制模式的最佳选择？如若不是，我国税制改革的目标是什么？按照最优税制理论，一国税制模式的选择应该是在一国经济、社会等诸多因素的制约下，在公平和效率之间进行权衡的结果。立足我国国情，本文认为我国税制模式改革的取向应该是以流转税和所得税为主体的税制。