浅谈公允价值在会计职业判断中的应用
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摘要：传统的会计模式是以历史成本计量为基础的。但历史成本缺乏相关性，在某些情况下，如果仅仅以历史成本作为计量属性，可能难以达到会计信息的质量要求，不利于实现财务包好的目标，有时会损害会计信息质量要求，甚至会影响会计信息的有用性。因此随着国际经济一体化的开始，证券化趋势的出现，作为历史成本计量替代模式的公允价值计量模式应运而生。公允价值的本质是市场而不是其他主体对资产或负债价值的认定，是一种基于市场信息的评价。
关键词：公允价值；职业判断；应用
中图分类号：F230 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2012）11-0-02
一、公允价值的基本理论
1.公允价值的感念及特征
公允价值，亦被公允市价、公允价格，是指熟悉情况的买卖双方在公平交易的条件下所确定的价格，或无关联的双方在公平交易的条件下以一项资产被买卖时的成交价格。其特征是：动态性。统一交易在不同的时间发生，其价格的公允性可能不同；同一交易虽然在同一时间，但由于交易地点不同，其价格的公允性也会不同，这就是公允的动态性。动态性是公允价值计量最根本的特征；相关性。公允价值是面向现在和未来的，它能提高会计信息的相关性，其对预测和决策的相关性毋庸置疑。决策有用性。从决策的角度看，由于公允价值是以市场定价为基础的，说一起决策价值要明显优于历史成本。通过公允价值的动态计量，既可以为会计信息的外部使用者提供相关可靠的决策信息，又可以全面反映管理层的决策水平。
2.公允价值在我国的发展
（1）初级阶段
从1998年债务重组准则首次涉及公允价值开始，我国会计人就大胆地进行了尝试，经历了一个先用后弃，弃之又用的这样一个过程，之所以会出现这样一个局面，原因还是在于公允价值本身所存在的特性、会计准则的配套以及我们的认识误区。
（2）不断改进的发展阶段
不可否认，可验证性及可操作性不足的问题是制约公允价值全面推广应用的重要障碍。但是随着市场经济的不断发育，计算机技术和互联网技术的不断进步，缺陷便可克服。最关键的还是公允价值的获取问题，高效可靠的数据的获取应该是这个阶段的重中之重，公允价值计量模式的成功建立很大程度上取决于公允价值的有效和连续的获取。综上所述，在第二个阶段，如果能合理地确立一种公认有效地公允价值获取方法，那么离公允价值计量模式的最终建立也就为时不远了。
（3）趋于完善的成熟阶段
在前面的基础上，逐步完善，最终建立较系统的公允价值计量模式概念框架，公允价值计量模式概念框架建立的总体目标是：公允价值计量模式的建立；在公允价值计量基础上的会计准则体系地建设。而这个目标的实现则标志着公允价值计量方法在我国的真正实施，也才真正意义上做到了和国际接轨。
二、公允价值在我国的应用
1.在金融工具确认和计量中的应用
新会计准则规定衍生金融工具以公允价值计量，并反映在会计报表内。这要求上市银行和证券公司为了避免给财务报表带来过大的波动，应当加强其对利用衍生金融工具的风险管理，并充分考虑衍生金融工具对会计报表的影响。
2.在非货币性资产交换中的应用
会计准则规定，当非货币性资产交换具有商业实质，且存在公允价值时，换入资产以公允价值计量。公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。如果非货币性资产交换不具有商业实质，且公允价值无法计量时，换入资产以换出资产的账面价值作为入账价值，不确定损益。这里需要对非货币性资产交换是否具有商业实质作出合理判断。只有那些引起现金流量发生变化且交换双方不是关联方的非货币性资产交换才具有商业实质。
3.在投资性房地产中的应用
会计准则规定，在有确凿证据表明投资性房产地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量的，应当同时满足下列条件：投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。
4.在债务重组中的应用
企业会计准则规定了可能产生损益的债务重组的四种情况：第一，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益；第二，债务人以非现金资产清偿债务的，应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益；第三，当债务转为资本，重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间有差额也可产生损益；第四，修改其他债务条件，使得重组债务的前后入账价值之间存在差额，也可产生损益。按照本准则要求，将债务重组收益计入营业外收入，对于实物抵债业务，引进公允价值作为计量属性。
会计职业判断是指会计工作人员按照会计准则和会计制度的要求，根据企业的理财环境与生产经营特点，利用自己的会计专业知识对日常会计事项处理和财务报表编制应采取的原则、方法和程序等方面进行的判断与选择。会计职业判断生于会计事项的不确定性，贯穿于会计行为的整个过程。会计职业判断具有以下特点：
1.权衡性：会计人员运用职业判断选择会计政策和进行会计估计过程中，始终面临着多个方案的比较、优选，面临着可靠性与相关性、稳定性与适用性、利益驱动和公允公正等观念和立场的矛盾与权衡选择。
2.受制约性：会计职业判断是在有限制和要求下的相对主观，它受制约的因素是多方面的：受制于社会的外在约束机制；受制于会计的某些自身特征、原则及相应的理论框架；受制于会计人员自身的业务技能与职业道德水准的制约。
3.目标性：判断总是有其特定的目标指向。一般来说，会计人员除了希望判断选择的结果能及时、恰当地反映出企业当前的财务状况、经营成果和现金流量外，还希望对条件确认、计量和揭示方法的选择与运用，能有效地增长企业自身的经济效益。
4.主观性：会计准则允许会计人员选用不同的方法对会计资料进行加工处理，而不同的方法法会得出不同的结果，但哪一种方法能使结果更接近客观实际，有时很难有一个客观标准，只能依据会计人员的职业判断来确定。
四、会计职业判断中，应用公允价值采取的措施
1.确保公允价值计量的公平性
所谓公平交易应该是在交易双方自愿和熟悉市场情况下进行的，而不是联手的关联交易。在交易中，交易双方要熟悉市场情况，往往需要依靠诸如资产评估、证券评价等中介机构的专业判断，再由当事人做出最终决定，但在选择不同的计算方法时可能会受到企业管理当局意志的影响。而交易的公允性也是针对特定主体而言的。可见，公允价值本来是寻求一种客观的价值（既实用价值），然而客观的使用价值必须通过人的主观判断才能实现，在运用公允价值时必须做到公平公允。
2.对公允价值的合理确定
当存在市场交易价格的情况时，交换价格即为公允价值。市价是所有市场参与者充分考虑了某项资产或负债的未来现金流量及其不确定性风险之后所形成的共识，若没有相反的证据表明所进行的交易是不公正的或非处于自愿的，市场交易价格即为资产或负债的公允价值。现实中，一些项目可以直接依据市场交易价格来确定其公允价值，但有的资产和负债项目并不存在活跃的交易市场，这就需要估计其现金流量以确定其账面价值，即利用现值法来估计资产（或负债）的公允价值。对于公允价值计量中的现值技术，无论是贴现率的选择还是对未来现金流量的估计，均离不开对未来事项和不确定性的主观判断。由于未来现金流量的金额、时点和货币时间价值等方面存在的不确定性，故在计量操作上往往面临一定的困难。一方面公允价值计量技术本身涉及许多估计、判断和假设；另一方面是人为的主观利益驱动的利润操纵。为防止公允价值被滥用而出现利润操纵，准则严格规范了运用公允价值的前提条件，即公允价值应当能够可靠计量。
3.规范公允价值信息的披露，建立公允价值审计制
随着公允价值在会计领域和其他领域广泛运用，需要在会计报告中增加对公允价值的披露，同时也给注册会计师行业对公允价值的审计业务提出了新的问题。由于公允价值计量有时会遇到比较复杂的情况，需要运用大量的假设和估计。求审计人员充分考虑到可能影响公允价值计量的因素，对公允价值计量过程进行科学测试，提高这些人员职业判断能力和专业水平，积累更多的经验。
4.构建公允价值理论框架，逐渐形成完善的理论体系
我国的会计准则在实践中具有极强的指导和规范作用，随着社会经济环境发展变化及会计基本理论认识的不断深入，会计准则的修订和完善是必然的。同时，在借鉴国际先进经验的基础上，应增强具体准则的系统性和理论性。
综上所述，公允价值在企业的运用过程中，涉及到了技术、制度结构等多方面的问题，公允价值计量的发展还有待于相关理论发展和使用方法的进一步完善。随着公允价值在我国运用环境的改善，公允价值的使用必定会进一步提高并改善我国财务会计信息系统的质量，使之向外部投资者提供更真实、有用的企业价值信息。
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