房地产企业所得税纳税申报表改进

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按照《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的规定，企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现。在会计处理上，企业预先收取的售房款会暂时记入“预收账款”科目，待满足会计准则所规定的其他条件时，才转为销售收入核算。根据我国企业所得税法实施条例的规定，企业在计算应纳税所得额时，发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，可以按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售收入的5‰。因此，以税收口径还是会计口径的销售收入计算业务招待费，并如何填报纳税申报表成为经常讨论的一个话题，本文拟对此展开分析，并提出自己的见解。

一、两种观点及评述

第一种观点认为，业务招待费应该按照税收口径下的销售收入列支，因为企业所得税是在税收口径下计算的，所以只要收入符合税法的确认条件，业务招待费就应该按照税收收入进行计算扣除。

第二种观点认为，业务招待费应该按照会计口径下的销售收入列支，税收口径与会计口径只是对销售收入的确认时间不同，并非永久性差异，用会计收入核算业务招待费的列支限额，账表一致，计算方便。

胡怡建（2004）指出，所得税核算的特点之一就是会计利润和应税所得相分离，会计利润是企业的收入减去成本、费用、税金和损失后的余额；应税所得是按照税法规定，在会计利润的基础上经过必要调整计算的所得，即企业按照财务制度的规定进行会计核算，但必须按照税法的规定纳税。实行会计利润和应税所得的分离，有利于保证财务制度和税收法规各自相对的独立性。因此业务招待费的核算基础以税收收入为依据，保证了计税依据来源的一致性。

房地产企业的特点决定了其与普通企业在缴纳税款方式上的不同。一般企业的应税所得是通过收入、成本、费用一步步计算出来的，而房地产企业的应税所得除了一部分是计算的，还有一部分是估算的，估算的部分被称为“预计利润”。通过企业所得税年度纳税申报表中的《收入明细表》（表1）、《纳税调整项目明细表》（表2）及填报说明，来观察其内在联系。《收入明细表》第1行“销售（营业）收入合计”填报企业根据国家统一会计制度确认的主营业务收入、其他业务收入，以及根据税收规定确认的视同销售收入，本行数据是计算业务招待费扣除限额的基数。第13行填报企业会计上不作为销售核算，但按照税收规定视同销售确认的应税收入。表间关系为：《收入明细表》第13行=《纳税调整项目明细表》第2行第3列。《纳税调整项目明细表》第52行“五、房地产企业预售收入计算的预计利润”：第3列“调增金额”填报从事房地产开发企业本期取得的预售收入，按照税收规定的预计利润率计算的预计利润的金额；第4列“调减金额”填报从事房地产开发企业本期将预售收入转为销售收入，转回已按税收规定征税的预计利润的数额。第1列“账载金额”、第2列“税收金额”不填。

从表1和表2的勾稽关系可以看出，申报表是将预计利润直接作为纳税调整项目计入了企业的应税所得，预售收入不属于填报说明所指的“视同销售收入”，否则会由于调增数额过大而导致应税所得畸形。所以尽管预售收入符合税收收入的确认条件，但申报表的表间关系实际上排斥了它的体现，从实际操作出发，观点二更为可行。

通过比较得知，第一种观点注重理论上的正确性，第二种观点注重实务上的操作性。笔者认为，应将第一种观点作为主要解题思路，因为财税工作作为一门社会科学，具有很强的政策性和业务性，观点二虽然简便易行，便于操作，但由于缺乏理论基础，不应成为指导人们工作的依据；观点一的主要问题是申报表的内在结构与房地产企业比较特殊的计征方式不适应，因此，应对纳税申报表加以分析和改进。

二、纳税申报表改进

由填报说明可知：预计利润=预售收入×预计利润率，借用“利润=收入-成本”的思路，可以将预计利润的核算方式变更为：

预计利润=预售收入-预计成本

预计成本=预售收入×（1-预计利润率）

预售收入是已知的，来源于企业，预计利润率也是已知的，来源于地方政府的规定，因此，采用分别核算收入和成本的方式同样可以计算出预计利润。

（1）将预售收入单独作为一项内容反映在收入明细表中，见表3。“房地产企业预售收入”填报企业取得的符合税收确认条件的预售款，能够保证第1行“销售（营业）收入合计”由会计口径完全过渡到税收口径，从而也确保了业务招待费扣除限额计算基数的完整和正确。当企业将预售款转为营业收入时，结转的收入除填入“主营业务收入”栏外，还应以同样的负数金额填入“房地产企业预售收入”栏。从完整的房地产开发经营过程看，“房地产企业预售收入”的金额应该是前期为正数，后期为负数，累积为零，表明了“预售收入――销售收入”这样一个变化过程。（2）将预计成本作为一项内容反映在成本费用明细表中，见表4，预售收入纳入申报表后，必须估计所对应的成本，以保证企业正确核算出预计利润。因此在《成本费用明细表》中增设“房地产企业预计成本”一栏，计算公式为：房地产企业预计成本=房地产企业预售收入×（1-预计利润率）。“房地产企业预计成本”和“房地产企业预售收入”具有比例对应关系，其填报方式和填报原则与预售收入完全相同，不在赘述。（3）《纳税调整项目明细表》第52行已失去存在的理由，予以取消。通过对纳税申报表的改造，销售收入包括了符合税收确认条件的预售款，业务招待费的扣除限额得以正确核算；同时将直接调增应税所得的“预计利润”分解到《收入明细表》和《成本费用明细表》进行差额计算，使房地产企业应税所得的计算方式与普通企业相一致，消除了核算的特殊性，增强了核算的一致性，在遵循所得税理论的前提下，可以解决现行纳税申报表填报中存在的问题。

参考文献：

［1］国家税务总局：《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》， 202.108.90.178/guoshui/action/GetArticleView1.do id=

8585&flag=1，2009-03-06/2011-04-15.

［2］胡怡建：《税收学》，上海财经大学出版社2007年版。

［3］全国注册税务师执业资格考试教材编写组：《税法（Ⅱ）》，中国税务出版社2011年版。