浅析“营改增”后出售自营建造不动产的处理

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摘 要 随着我国推进“营改增”的进程愈演愈烈，销售不动产纳入实施范围也是势在必行的。如果针对企业自营建造的不动产进行出售征收增值税而非营业税，那么就涉及到税率的选定、建造固定资产时所缴纳的进项税能否抵扣等问题。这些问题进而影响到的不动产自营建造期间关于进项税的处理。因此本文在“营改增”的大环境下，结合文献，探讨不动产出售关于应交税费的相关处理。

关键词 “营改增” 不动产出售 应交税费

中图分类号：F275 文献标识码：A

1出售不动产的现状

企业对于自营建造的不动产，建造时所涉及的增值税的一般处理：

（1）购买工程物资，其进项税额直接计入到工程物资成本中，借记“工程物资”，贷记“银行存款”等项目。实际使用是借记“在建工程”，贷记“工程物资”

（2）使用的原材料，按原材料成本贷记“原材料”，原材料进项税全部转出贷记“应交税费―应交增值税（进项税额转出）”，按原材料的成本与转出的进项税额合计借记“在建工程”。

（3）使用的本公司资产的库存商品，按库存商品成本借记“在建工程”，贷记“库存商品”，同时，这部分库存商品应当视同销售，确认增值税销项税额，借记“在建工程”，贷记“应交税费―应交增值税（销项税额）”。

销售不动产以其销售额为计税依据，按5%征收营业税。处置不动产时，这部分营业税借记“固定资产清理”，贷记“应交税费―应交营业税”。

由于现在“营改增”的实施范围还没有涉及到销售不动产项目，所以对其税率以及会计处理等方面，社会各界都有不同的看法。尤其针对税率的讨论，各方也存在不同的争议。

在改征增值税后，企业出售自用或出租用的自营建造的房屋，在征收销项税环节，账务处理比较简单，固定资产清理过程中增值税等相关税费，借记“固定资产清理”科目，贷记“银行存款”、“应交税费――应交增值税（销项税额）”等科目。但是对于自营建造房屋时所使用的外购工程物资、原材料、自产的库存商品时，它们的增值税已全部结转至固定资产成本，并未做“应交税费――应交增值税（进项税额）”用于出售时抵扣，不论“营改增”后销售不动产的税率最终定为多少，都会高于现在征收营业税的税率高，如果销售不动产也采用差额征税（即销项税减进项税）的方法，那么企业自建的不动产将没有进项税额可抵扣，使得企业税负严重提高。

2相关文献综述

张伦在《房地产业营业税改征增值税的税负效应分析》中利用房地产上市公司财务数据对税负效应加以微观分析。结合财政部官员对不动产可能纳入增值税抵扣范围的表述，文章将土地使用权与房屋建筑物纳入房地产业营改增抵扣范围。分析结果表明销售不动产实行11%和13%税率的折中方案较为合理。

黎静文在《我国房地产业营改增问题研究――基于价格效应与福利效应视角》得出结论：对房地产业而言，不管是适用6%还是11%的税率，其行业税负均有所降低，相应地方财政收入降低。对于房地产业企业而言，税负降低，符合结构性减税的目标。综合考虑地方政府、企业以及居民的多方的利益，房地产业和建筑业考虑选择11%的税率比较适宜。

上述两个文献是站在房地产整个行业销售作为存货的房屋角度而进行研究的，虽然与企业销售自营建造的自用或出租的房屋有存在差异的地方，但是关于税率的确定确有比较大的借鉴意义。

查阅相关文献发现，大多数的文献都是研究应当如何确定销售不懂产的税率，亦或是营改增对房地产行业所具有的深远影响，但对于企业出售自营建造的自用或出租的房屋时的账务处理以及进项税额的抵扣却较少提及。

3相关思考与建议

3.1税率的核定

在现在“营改增”进程下，企业自营建造的不动产作为固定资产，在后期出售时应当认清其与房地产企业的差异，由于这部分业务并不是经常性发生，其税率与房地产企业相比应当更低，才不致使企业承受过多重负；但是对于同一销售不动产业务而采用不同的税率就无法体现增值税作为流转税所应当体现的“中性原则”，因此本文认为税率应当与房地产企业保持一致。

3.2征收方式

企业自营建造的不动产，后期出售时，由于在建造时就已经将外购的工程物资增值税记入成本、将原材料的进项税予以转出、将自产的库存商品的销项税计入到固定资产的成本中，也就是说在处置这部分不动产时，以销售额计算销项税但并没有进项税可以抵扣，这就无形中增加了企业的税负。在某种程度上说，意在减轻税负的“营改增”却实际上增加了企业的税负。

对于征收方式企业应当可以有不同的方式提供给纳税人进行选择：

（1）简易征收。以其全部出售价款为计税基础，采用6%的征收率来核算增值税，这样的情况下，就与原来征收营业税的税负相差无几，不会给企业造成太大的税负负担。

（2）差额征收。所谓差额征收就是按全部出售价款为计税基础，采用11%的税率来计算销项税额，再扣减进项税额后的余额进行缴纳。但是对于进项税额的核定应该采取以下两种方法：

P在企业后期处置自营建造的不动产时，应当将建造时可查到的建造账务中原计入固定资产成本中的增值税进项税额，按照处置时的账面价值与最初固定资产的成本价值的比例计算可抵扣的进项税额。

Q如果由于时间较长、往期账务无法确定等因素无法确定可抵扣的进项税额，则应当由税务机关核定可抵扣的数额。

参考文献

[1] 张伦.房地产业营业税改征增值税的税负效应分析[D].西南财经大学，2014.

[2] 黎静文.我国房地产业营改增问题研究――基于价格效应与福利效应视角[D].浙江大学，2014.

[3] 张辉.“营改增”改革对房地产企业未来影响的研究[J].税务原地，2013（06）.