中国审计市场集中度对审计质量的影响

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摘要:中国审计市场自1980年12月建立后,直至1998年底才形成了真正市场意义上的审计市场。20世纪90年代初,证券市场爆发多起市场危机,独立审计质量问题开始引起人们的重视。 根据产业组织理论中的SCP分析框架,从中国审计市场的市场结构角度,运用CR4和审计质量指标进行实证分析,研究中国审计市场集中度对审计质量的影响。针对目前中国审计市场集中度不高、市场过度竞争和审计专业化程度低等问题,建议提高中国审计市场集中度。

关键词:市场集中度;审计质量;会计师事务所

中图分类号:F239文献标志码:A文章编号:1673-291X(2010)07-0060-02

审计质量是“审计服务”这种特殊产品的核心价值。自20世纪90年代初爆发的审计问题都牵涉到审计市场本身的竞争状况,因而从产业经济学角度,研究中国审计市场集中度对审计质量的影响,具有一定意义。

一、中国审计市场集中度状况

市场集中度是度量产业市场结构的主要指标,有关它的理论阐述体现在产业组织理论中的SCP分析框架中。S指市场结构,是厂商间市场关系的表现;C指厂商行为,是厂商在市场上为谋取利润和市场份额而采取的战略;P指市场绩效,指在一定市场结构下,通过一定的厂商行为使某一产业在价格、成本、利润、产品质量等方面达到的状态。

SCP分析框架形成于哈佛学派,他们认为,市场结构决定厂商行为,而厂商行为决定了市场运行的绩效。与该学派观点对立的学派有芝加哥学派。该学派从研究厂商行为出发,认为企业通过提高效率获得高额利润,从而引起了市场集中度的提高。从上述分析可知:市场集中度与市场绩效中的产品质量存在着重要关联。

市场集中度指某特定市场中少数几个最大厂商(通常是前四位或前八位)所占市场份额,通常以CRn指数为度量指标。审计市场中的CRn是指市场上最活跃的几大会计师事务所按某种指标(如事务所的收入、客户数量或客户资产规模等)统计的市场占有率。习惯上取前四家事务所的市场份额,如果前四家事务所的市场集中度不足以说明问题,再取前八家事务所的集中度。除CRn表示集中度外,还有集中曲线、洛伦兹曲线、基尼系数、赫芬达尔(H)指数、熵(E)指数等测定方法。目前大多数研究均以客户数量、客户资产或业务收入为测定基数,采用CRn指数来测定审计市场集中度。

表1中国审计市场集中度

数据来源:宴青、陶亚民《中国审计市场结构优化问题研究》。

表1可知,虽然中国审计市场集中度在逐年提高,但幅度很小,市场集中度明显偏低。按照植草益对市场结构的分类可知,中国审计市场还处于低集中、完全竞争模式,仍停留在一个竞争较为激烈且不稳定的状态中。

二、审计质量的影响因素

(一)审计质量的界定

西方学者,以DeAngel为代表,对审计质量的界定统一立足于会计师的专业胜任能力和事务所的独立性两个方面。DeAngel认为,“审计质量是审计人员发现客户违约行为并且愿意披露客户违约行为的联合概率”。其中,注册会计师发现客户的会计系统存在违规的可能性取决于会计师的技术能力,而报告违规现象的可能性则取决于其独立性。

国内学界则体现为两种观点――“结果论”和“过程论”,认为对审计质量的评价应基于整个审计活动的过程和结果来评价其优劣程度,而不仅仅是针对审计报告的评价。

(二)审计质量的衡量指标

审计质量该如何衡量,说法不一,没有形成统一的衡量方法,其衡量指标主要有以下几类:

1.事务所的品牌声誉和规模。品牌声誉作为衡量事务所审计质量的一个间接指标,事务所为了维护自己的品牌会提供高质量的审计报告,人们也倾向于认为品牌好的事务所能提供高质产品。事务所规模越大,失败后退出市场的沉没成本越大,因此事务所越不会轻易做冒险的事情。反之,事务所规模过小,其机会主义越明显,极易低价低质揽客。

2.事务所审计收费。通常高额审计收费来源于垄断价格或高质产品。若审计收费过低,事务所为了揽取客户不惜压低质量。为了生存发展,审计人员不得不降低审计成本,不会花大量时间和精力去审某个项目,审计质量必然低劣。

3.事务所非标意见比例。目前国内很多文献将此指标作为审计质量的替代指标。一般认为,某个注册会计师出具的“不清洁”审计意见越多,其审计质量越高;出具的“不清洁”审计意见占其全部审计意见的比例越大,越独立、客观,审计质量就越高;而如果某年度的“不清洁”审计意见比例越高,也会被认为是注册会计师的审计质量提高了。

4.审计客户的盈余管理。盈余管理是指企业管理者以获取一定的私人利益为根本目的,迫于相关集团对其达到盈利预期的压力,在公认会计原则的约束下选择最有利的会计政策或控制应计项目,使报告盈余达到期望水准。因此,若管理者盈余管理期望越高,越易粉饰财务信息,由于审计人员与管理者之间的信息不对称,容易导致审计报告的失真;反之,较高的审计质量更容易发现和制止会计错报和违规行为,使企业的盈余管理空间降低。

三、中国审计市场集中度对审计质量的影响

1.审计市场集中度对审计质量的影响。理论界认为,会计师事务所的审计质量是其市场集中度的倒U函数,即审计质量随着市场集中度的提高而提高,达到一定程度后再降低。具体表现为:当事务所规模不大,客户数量有限的情况下,事务所对客户的依赖性强,不愿轻易放弃某个客户,从而为防止客户改聘其他事务所而屈从于客户的意愿,降低了审计质量;当事务所拥有较多客户,即集中度较高时,事务所拥有一定的专业胜任能力,并且不会因为一个客户而丧失其他客户,事务所会为维持其品牌形象而提高审计质量;当事务所形成市场垄断时,即审计市场集中度太高,容易造成会计师事务所之间的共谋,事务所之间通过博弈达成一种隐性契约,结果导致事务所不担心客户流失而减少在员工上的培训,这样将导致审计人员的专业胜任能力弱化而降低审计质量。

2.中国的审计市场集中度对审计质量的影响。为提高审计质量,有必要通过实证的方法分析中国审计市场集中度和审计质量两者之间的关系。目前,国内“中国审计市场集中度对审计质量”实证研究中,主要用事务所的非标意见作为审计质量替代指标。郭颖和柯大钢(2008)基于2002―2006年中国证券市场实证分析,发现中国目前审计市场集中度与审计质量之间成正线性关系。这表明目前中国单个事务所的市场占有率越高,其审计质量越高;整体的审计质量随着审计市场集中度同向变化。刘桂良和牟谦(2008)以中国证券市场2004―2005年的上市公司为样本,用调整后的KS模型估计出了上述同样的结论。邹春波(2008)采用非标意见的比率衡量审计质量,运用曲线估计和回归分析,得出中国审计市场集中度与审计质量之间存在倒U形状的二次函数关系,中国应建立寡头垄断型审计市场。目前中国的审计质量与集中度的关系还处于二次函数的前半段,离顶点还很远。侯晓华(2008)基于1997―2005年中国证券审计市场资料实证分析得到与邹春波同样的结论。同时他认为,一个会计师事务所的市场份额达到4.33%时,审计质量最佳。

综上所述:中国审计市场集中度有待提高,中国应建立寡头垄断型审计市场。

四、提高中国审计质量的对策建议

1.提高审计市场准入资格。对独立审计主体设定准入资格,限制专业水平低、职业道德差的会计师事务所进入市场,在一定程度上限制了事务所的机会主义;另一方面又可以控制进入独立审计市场的主体数量,提高整个审计市场的集中度。因此,市场的准入资格高,将会向社会公众传递审计产品质量高、审计意见值得信任的信号。

2.建立合理的市场退出机制。引导不合格的事务所退出市场,培育出执业质量高、实力雄厚、信誉卓著的事务所。需要加强事务所法律责任,给定严格的执业环境。目前中国关于注册会计师法律责任的规定分散于各法规条文中,且相关规定集中在行政方面,法律责任的威慑力有限。关于注册会计师和会计师事务所违规的民事责任和刑事责任,虽然法律条文中也有规定,但条款过于简单和原则化,且门槛过高,缺乏实践的可操作性。

3.鼓励事务所合并和重组。合并和重组是逐步提高审计市场集中度,培育寡头垄断市场结构的有效途径。同时要正确认清合并,合并后尽快实现人事、财务、执业标准等方面的协调,使合并成为增加竞争力的战略方法。中注协于2006年9月28日下发通知,希望用五至十年时间培育出10家能服务于中国企业走出去战略、提供跨国经营综合性专业服务的国际化事务所;发展培育100家能为大型企业、企业集团提供综合性专业服务的大型事务所。

4.鼓励会计师事务所采用有限合伙制。中国事务所规模较小,在有限责任制下,偿债能力有限,因而不利于加强事务所保持独立性的信念。而采取普通合伙制的企业,由于合伙人承担无限法律责任,致使企业规模扩大有限。因此,中国政府应从立法层面鼓励事务所采用有限合伙制的组织形式,使执业注册会计师对自己的执业行为负无限责任,而其他成员则承担有限责任。这样,既保证了会计师事务所的独立性要求,又有助于事务所扩大规模,争取市场。

参考文献:

[1]刘桂良,牟谦.审计市场结构与审计质量:来自中国证券市场的经验证据[J].会计研究,2008,(6):85-96.

[2]郭颖,柯大钢.中国审计市场集中度与审计质量的关系:基于2002―2006年证券市场数据的实证分析[J].系统工程,2008,(4):

48-51.

[3]郝银辉,王芸.审计市场竞争过度的原因及改进策略分析[J].审计月刊,2008,(7):48-50.

[4]侯晓华.中国证券审计市场集中度研究[D].西安:西北大学,2008.[责任编辑 陈丽敏]