变动成本法会计处理相关问题研究

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摘要：要想在我国企业中全面推行变动成本法而彻底替代完全成本法，还需要会计理论界和实业界的共同努力。在将来变动成本法可以作为管理会计学中基本的成本核算方法，根据成本习性的特点核算产品成本，使其确实起到完全成本法无法比拟的重要作用，最终使之被广大的企业管理者利用。

关键词：变动成本法；会计处理；会计核算

中图分类号：F231 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2012）09-0-01

变动成本法也称直线成本法是变动成本计算的简称，是指在组织常规的成本计算过程中，以成本性态分析为前提条件，只将变动生产成本作为产品成本的构成内容，而将固定生产成本作为期间成本，并按贡献式损益确定程序计算损益的一种成本计算模式。

企业管理的科学化要求会计为企业内部管理提供信息资料，以作为对经济活动进行预测、决策、计划和控制的依据，传统的全部成本核算法无法适应竞争日益加剧的市场经济。第二世界大战后，对会计提出更高的要求，变动成本法开始在西方企业诞生，时至今日，普及地应用于西方企业的内部管理。

变动成本法是将一定时期所发生的成本按照其成本性态分为变动成本和固定成本两大类，其中变动成本又分为变动生产成本和变动非生产成本（即直接材料、直接人工和变动制造费用），而将变动非生产成本和固定成本全部作为期间成本。

在变动成本法下，只是变动成本生产由已售产成品、库存产成品和在产品之间分别负担。因此变动成本法下的在产品和产成品存货估价必然低于全部成本法下的存货估价。

一、变动成本法会计处理内容

1.变动成本法的损益确定程序

变动成本法的损益确定程序为贡献式损益确定程序。它分为两步：第一步是用营业收入补偿本期实现销售产品的变动成本，从而确定边际贡献，即营业收入-变动成本总额=边际贡献，其中：变动成本=变动生产成本+变动非生产变动成本=单位变动生产成本×本期销售量+单位变动非生产成本×本期销售量；第二步是用边际贡献补偿固定成本以确定当期营业利润，即边际贡献-固定成本总额=营业利润，其中：固定成本总额=固定生产成本+固定非生产成本=固定性制造费用+固定性销售费用+固定性财务费用+固定性管理费用。它侧重于为企业内部提供决策所需信息，其重点在于确定边际贡献。

2.产品成本、期间成本的构成内容

在变动成本法下，产品成本全部由变动生产成本构成，其内容主要包括直接材料、直接人工和变动性制造费用，而将固定性制造费用作为期间费用处理。在变动成本法下，期间费用由全部固定成本和全部变动非生产成本之和构成。

3.存货成本、销货成本的水平

变动成本法下无论是库存产成品、在产品还是已销产品，其成本中只包括变动性制造费用，固定性制造费用作为期间成本直接计入当期损益表，因而没有转化为销货成本或存货成本的可能。

销货成本=单位变动生产成本×本期销售量

二、变动成本法在会计处理应用中的优缺点

1.变动成本法优点

有助于简化产品成本计算工作，提升会计信息质量。一方面，基于变动成本法下产品成本仅包含生产过程中的变动成本，因此，企业仅对直接材料费用进行分配，以此很大程度上简化了产品成本计算工作，使企业成本计算的主观随意性大大降低，企业会计信息在准确性、高效性大幅度提升；另一方面，企业运用变动成本法确定产品成本，有效规避了企业利用间接费用的分配人为调节企业盈亏行为，从而防止企业会计信息失真现象的发生，有利于提高企业会计信息质量。

2.变动成本法缺点

一方面，变动成本法计算无法满足传统成本概念的需求。企业为生产产品而消耗的所有费用称之为传统成本概念。一直以来，我国企业均是依据会计准则开展成本核算，会计准则下，变动制造费用和固定制造费用均需要计入产品中。而变动成本法下，将变动制造费用计入产品成本中，将固定制造费用计入期间费用中。由此可知，变动成本法计算与传统的成本概念不一致，所以无法将其作为产品价格决策的理论依据。另一方面，变动成本和固定成本划分较为困难。当企业制造费用被划分为变动制造费用和固定制造费用时，企业才可以采用变动成本法，企业在实际生产经营过程中，其绝大多数成本为混合成本，因此，将其成本分解开极其困难，很大程度上制约了变动成本法的应用。

三、变动成本法在会计处理中的应用方法

变动成本法是指组织常规的成本计算过程中，以成本性态分析为前提条件，只将变动生产成本作为产品成本的构成内容，而将固定生产成本作为期间成本，并按贡献式损益确定程序计算损益的一种成本计算模式。完全成本法是指在计算产品成本和存货成本时，把一定期间内在生产过程中所消耗的直接材料、直接人工、变动制造费用和固定制造费用的全部成本都归纳到产品成本和存货成本中去。通常情况下，需要从产品成本内容构成、存货估价、利润计算方式以及产销量不平衡时算出的利润额四个方面判断变动成本法或完全成本法。

现阶段，我国变动成本法主要具有三种应用方法：单轨制、双轨制以及结合制，具体内容如下所述：

1.单轨制

单轨制最早形成于十九世纪后半期，其主要是以变动成本法完全取代完全成本法进行成本核算，从而充分发挥变动成本法的积极性作用。现阶段，我国通常采用单轨制应用方法，该方法不仅有助于进一步强化企业内部管理，而且还能够增强变动成本法提供对外报告的合法化。基于我国变动成本法起步比较晚，发展相对缓慢，以至于单轨制应用方法仍处于初级发展阶段。同时，再加上，企业外部的信息使用者未能够彻底摆脱完全成本法的束缚，导致单轨制应用方法无法充分发挥高效性作用。

2.双轨制

双轨制是计划经济时代向市场经济转型期的特殊产物。其是指在完全成本法核算之外，另外设置一套变动成本法的核算系统，提供两套平行的成本核算资料，以满足不同的需求。与单轨制应用方法相比，双轨制应用方法有着自身的独特性优势，使得企业分别运用完全成本法和变动成本法核算自身所发生的成本费用。同时，双轨制应用方法很大程度上满足了企业对外报告的需求，有助于及时对内提供所需资料；另一方面，双轨制应用方法也存在着较大的弊端，即该应用方法与成本效益原则严重脱节，给予企业会计人员带来了较大的工作负担，不利于推进企业持续、稳定发展。

3.结合制

结合制是指企业日常核算立足于完全成本法的基础之上，通过实现变动成本法和完全成本法的相机结合，确保能够满足企业对外报告和内部经营管理的需求。变动成本法和完全成本法均存在着优缺点，同时，两种计算方便表现出明显的互补性。如，在变动成本法下，固定性制造费用常作为期间费用，在完全成本法下，固定性制造费用常作为存货成本；而企业销售费用、管理费用以及财务费用，无论是在变动成本法下还是在完全成本法下均作为期间费用处理。因此，企业只有将变动成本法和完全成本法有效结合起来，才能够满足企业会计内部核算和会计外部核算的需求，从而促进企业各项会计核算工作顺利、高效开展。

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