关于新“医院会计制度(征求意见稿)”的若干思考
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摘要:在新医改背景下,新《医院会计制度》征求意见稿(以下简称“征求意见稿”)的公布,对长久以来困扰医院的有关成本核算体系不健全、固定资产折旧概念不清、医疗和药品收支不配比等一系列问题提出了新的解决思路。意见稿既着力解决了我国当前医院会计实务中存在的突出问题,又兼顾前瞻性地适当考虑了医院改革和发展的实际需要。
关键词:医院;医疗改革;会计制度;征求意见稿
中图分类号:R197.322 文献标志码:A文章编号:1673-291X(2010)26-0143-03
现行《医院会计制度》于1998年,迄今已经执行十余个年头。今天看来,十多年前的《医院会计制度》已经明显呈现不适应性,难以满足新医改背景下推进的公立医院改革、加强公立医院财务和绩效管理的需要。即使在财政资金投入不断增加的情况下,医院也面临着提高资金的使用效率,使其发挥更大社会效益的迫切要求。而要实现这些要求就需要对现行《医院会计制度》一些过时的规定进行改革。大的经济环境发生了很多变化,诸多现实矛盾催生《医院会计制度》的改革,笔者认为这是此次改革的根本性原因。笔者结合工作实践,就有关方面谈一些粗浅看法。
与现行制度相比,征求意见稿的主要变化包括如下几个方面:一是新增了与国库集中支付、政府收支分类、部门预算、工资补贴、国有资产管理等财政改革相关的会计核算内容;二是为了真是反映资产价值、合理确定医疗成本,规定计提固定资产折旧,折旧额分期计入相关成本费用;三是为了增强会计信息的完整性,规定将基建会计纳入“大账”;四是为了解决现行制度下医院医疗和药品收支不配比、成本核算体系不健全、科研教学经费核算混乱等问题,借鉴国际惯例,合并了医疗、药品收支核算,规定管理费用不再分摊,完善了自制药品和材料的成本核算,明确了科教收支的会计处理;五是为了兼顾预算管理需要,规定通过专设预算会计科目或采用备查簿方式提供预算会计信息;六是将原来的“收入支出总表”改为“收入费用表”,增加了现金流量表、预算收支表、基建投资表及报表附注,进一步完善了报表体系。
一、建立与公共财政相适应的财政国库管理制度
首先,为配合财政改革,建立与公共财政相适应的财政国库管理制度,同时也为加强财政性资金的管理与监督,提高资金运行效率和使用效益,笔者单位作为省政府工作部门二级预算单位于,2007年6月正式被纳入省级国库集中支付改革范畴。这也就意味着所有财政性资金(财政预算内资金、纳入财政预算管理的政府性资金、纳入财政专户管理的预算外资金、其他财政性资金)均通过国库单一账户体系存储、支付和清算。根据《山东省省级财政国库管理制度改革试点资金支付管理办法》,预算单位应当按规定编制并汇总报送分月用款计划,按照省级财政部门批复的分月用款计划使用财政性资金,并通过单位零余额账户清算财政授权支付款项。现行会计制度难以满足此次国库管理制度改革,也无法通过现有会计科目清晰明了反映此类业务。例如,当授权支付业务发生时只能根据“授权支付到账通知书”所列金额,
借:银行存款
贷:财政补助收入
对于通过零余额账户提取现金等其他业务也进行类似账务处理,这就导致了现有制度与实际业务的脱节,无法真实反映财务活动。而“征求意见稿”则增加了“零余额账户用款额度”和“财政应返还额度”科目,前者用于核算实行国库集中支付的医院根据财政部门批复的用款计划收到的、尚未动用的零余额账户用款额度,后者用于核算实行国库集中支付的医院年终应收财政下年度返还的资金额度。举例说明:
1.从零余额账户提现时,
借:库存现金
贷:零余额账户用款额度
2.在财政授权支付方式下,收到银行盖章的“授权支付到账通知书”时,
借:零余额账户用款额度
贷:财政补助收入
3.年度终了,医院根据本年度财政直接支付预算指标数与当年财政直接支付实际支出数的差额,
借:财政应返还额度
贷:财政补助收入
下年度财政直接支付上年未支付的预算指标数时,借记相关科目,贷记“财政应返还额度”。
二、将药品收入并入医疗收入
其次,征求意见稿最大的亮点就是把药品收入并入了医疗收入。目前,我国医院的收入分为三大块,医疗收入、药品收入和其他收入。而根据国际惯例,医疗收入包括检查费、治疗费、药品费等。医院的药品支出是和卫生耗材一样的医疗行为,因此,应该并入医疗收入而非单列。现行的医院会计制度,对药品收支反映得不够真实,虚增了药品收支的结余项。
据世界银行一份报告显示,2003年,我国药品费用占全部卫生支出的52%,这一比例在大多数国家仅有15%～40%。由于大处方,我国卫生费用的12%～37%都被浪费掉了。在2000年世界卫生组织对191个成员国卫生总体绩效评估排序中,中国仅列144位;在卫生筹资与分配公平性的评估排序中,中国列188位。
据世界银行一份报告显示:2003年,我国药品费用占全部卫生支出的52%,这一比例在大多数国家仅有15%～40%;由于大处方,我国卫生费用的12%～37%都被浪费掉了。我国某医院2000年调查显示,该院住院患者中使用抗生素的占80.2%,其中使用广谱或联合使用两种以上抗生素的占58%。1990年至2002年,我国门诊和住院病人的医疗费中,检查治疗费用所占比例从28%上升到36.7%。
由于我国居民医疗卫生总体水平偏低,医疗卫生总费用的增长是合理的;但是,这种增长主要由居民个人承担,特别是在我国经济快速发展的条件下。多年来,我国的财政收入一直在快速稳步增长;但是,医疗卫生领域的财政投入却没能体现这种增长。1978年全国卫生总费用中来自政府预算的比例为32.16%,到1996年却下降为17.04%,1997年后这一比例进一步降低,直到2004年才重新达到17.04%的水平。2003年,全国卫生总费用为6 598亿元,占GDP的5.6%,达到发展中国家的较高水平。但其中政府投入仅占17%,企业、社会单位负担占27%,其余56%由居民个人支付。在欧洲国家如德国,至少有80%左右的公共卫生支出由国家负担,即使是美国,政府也承担45%左右的支出。
随着医改的呼声越来越高,“看病难、看病贵”的问题已经被我国政府提到亟待解决的议事日程上来。2010年2月23日,备受关注的《公立医院改革试点指导意见》正式,其中的第一条便是“坚持公立医院的公益性质”,将改革公立医院补偿机制,逐步取消药品加成政策。这将推动“以药养医”机制的转变,对降低患者医疗负担也将起到一定作用。
三、固定资产计提折旧
征求意见稿提出,医院应计提固定资产折旧,且折旧额应分期计入相关成本费用。众所周知,固定资产是医院资产的一个重要组成部分,对其核算的正确与否直接关系到医院会计信息的真实、准确与公允。
(一)现行医院财会制度对固定资产核算的规定
现行制度下对固定资产有如下规定:“1.购入、调入的固定资产,按照实际支付的买价或调拨价、运杂费、安装费等记账。购置车辆按规定支付的车辆购置附加费计入购价之内。2.自制的固定资产,按实际发生的成本记账。3.在原有固定资产基础上进行改建、扩建的固定资产,应按改建、扩建发生的支出冲减改建、扩建过程中的变价收入后的净增加值,扣除固定资产拆除部分的原值,记入固定资产原值。4.融资租入的固定资产,按租赁协议确定的价款、运杂费、安装费等记账。5.接受捐赠的固定资产,按照同类固定资产的市场价格,或根据所提供的有关凭据记账。接受固定资产时发生的相关费用,应当计入固定资产价值。6.盘盈的固定资产,按重置完全价值入账。7.已投入使用但尚未办理移交手续的固定资产,可先按估计价值入账,待确定实际价值后,再进行调整。”这表明固定资产计量按历史成本反映,除非存在待处理固定资产损溢或融资租赁资产,固定基金必须与固定资产一致,并按固定资产账面价值提取修购基金用于固定资产的更新和大型修缮,这种方式存在很大问题,导致固定资产损耗无法真实反映,净资产不实,财务报表无法真实体现资产状况。现行制度对固定资产的标准、分类、计价及核算方法都作出了明确的规定,虽未明确提出“折旧”的概念,但规定按固定资产账面价值的一定比率提取修购基金记入支出,即对固定资产不提取折旧,只提取修购基金,并通过“专用基金――一般修购基金”进行核算,这实际上是按固定资产完全折旧的办法来计算提取修购基金。同时,现行制度也未对月中购置或报废的固定资产明确规定提取修购基金的起止月份。明知固定资产是使用过程中已经损耗,出现减值,但会计处理结果未减少净资产,因而造成虚增净资产,不能对应反映某项固定资产一般修购费的累计提取情况,不利于管理者和有关部门对固定资产修购费的累计提取数进行监督。而在实际操作中,往往存在对某项固定资产的一般修购费累计多提或者少提,致使其不能正确反映医院的医疗收支和药品收支结余的实际问题,也无法真实反映固定资产的实际价值及提供固定资产增值、减值的客观评价依据,更无法为固定资产残值和转让价值提供定价参考,不利于固定资产的管理,不能真实反映医院财务状况。例如几年前,医院花费300万元购置了一台大型设备仪器,现在,设备已经报废但还未办理报废手续,按照现行制度,该项固定资产却要在报表中仍按300万元的账面价值进行反映,这明显虚增资产,不能够反映资产的真实情况。由于法规制度上的空缺,医院管理者没有压力去关注医院资产质量,无视医院资产减值损失风险。
现在的《医院会计制度》《医院财务制度》均未对其确认、计量、会计处理、信息披露进行全面的规定,仅在《医院会计制度》中对应收款项减值作了简单规定,即“应收在院病人医药费”、“应收医疗款”、“其他应收款”等应收款项按年末余额的3%～5%计提坏账准备,发生的坏账损失记入“管理费用”。
(二)医院计提资产减值准备的理论依据
目前国际通用的资产定义为:“资产是企业过去交易或者事项形成的、由企业拥有或控制的、预期能给企业带来经济利益的资源”,包括货币资金、短期投资、预付账款、应收账款、存货、长期投资、固定资产、无形资产等。资产的主要特征之一是必须能够为企业带来经济利益的流入,如果资产不能为企业带来经济利益的流入或低于账面价值,那么该资产就不能再予确认,或不能再以原账面价值确认,否则将不符合资产的定义,也无法反映资产的实际价值。
在历史成本计价模式下,当医院所购进的固定资产由于技术陈旧或使用年限过长等其他原因,会出现资产可收回金额低于其历史成本,发生减值。这种客观存在如果不在会计核算中加以确认,必然会虚增医院的资产和收益,违背会计计量的谨慎性原则,宏观上使国家难以准确把握医院资产的整体状况,微观上影响管理层决策。
四、基建会计纳入“大账”
过去,医院基建项目的会计核算游离于整个单位的会计核算体系之外,使得医院会计报表反应的信息不完整,既不利于医院对基建项目的财务管理和监督,也不符合我国预算体制改革的要求。因此,将基建会计纳入总账,同时将与基建相关的核算内容补充进去,并设计相应的基建报表,不仅可以满足内部和主管部门的管理需要,也加强了会计信息的完整性。
另外,考虑到会计是组织经济交易行为的反映,所以,可以说公立医院的定位分析是制定会计制度的基础。从未来的发展分析,公立医院仍然应确定为具有相对独立运营权的经济实体,国家不可能参与医院的日常运营和管理,只可通过政策法规规范医院的行为,如在药品和设备的集中采购、药品的售价、单病种价格限制等方面参与医院的本身管理,只可能导致效率低下,成本猛增。所以,对于征求意见稿笔者还有以下几点思考:
(一)会计科目的设置是否意味限制公立医院的经济行为
1.会计科目未设立“短期投资”,是否意味医院不可以利用闲置资金进行投资风险低流动性高的金融产品,如购买国债。实际情况是,许多大型公立医院有非常高的货币资金,如果公立医院进行此类活动,该如何核算?
2.会计科目未设立“应付票据”,是否意味医院不可以利用票据进行经营活动。现实的情况是,扩张的大型医院存在通过开具银行或商业票据以缓解资金压力,增加资金浮游量的情况。
(二)部分科目核算方法或定义的不合理
1.长期投资采用成本法核算
首先,疑问是医院是否可以对外进行股权投资。从未来的发展方向分析,笔者认为,医院可以投资成立与自身业务紧密联系的公司,但应禁止投资办理其他业务,如许多医院存在投资办理后勤服务公司、卫生服务部等。对该服务类公司从管理的角度,采用权益法核算更加合理,采用成本法核算可能导致投资损失而不知道等情况。另外,应禁止长期投资债权行为。
2.固定资产以2 000元标准定义不妥
新会计制度征求意见稿中定义:“固定资产是指医院持有的预计使用年限超过1年、单位价值在2 000元以上、在使用过程中基本保持原有物质形态的有形资产。单位价值虽未达到规定标准,但使用年限在一年以上的大批同类物质,应作为固定资产管理。”对于固定资产不限定其价值或者限定较低价值,就本人所在医院的资产管理情况分析,发现大部分医院对低于标准但使用超过一年的设备未进行有效管理,如冰箱、微波炉、饮水机等,建议使用《企业会计准则》中的定义,更加合理和利于管理。
参考文献:
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